Реферати

Реферат: Податок на додану вартість в Російській Федерації

Психологічні особливості виховання і навчання сліпої дитини в родині. Батьківські позиції стосовно сліпої дитини і його дефекту. Необхідні передумови створення в родині умов для повноцінного розвитку дитини. Допомога фахівців батькам. Загальні стратегії нормалізації життя родини. Навчання сліпої дитини.

Розробка інформаційної системи "Система обслуговування банкоматів". Створення додатка в програмі Rational Rose для зручного функціонування системи обслуговування банкоматів. Методи створення баз даних у програмі і розробки діаграм: послідовності, дій і стану. Складання інструкції для користувача.

Дослідження систем керування. Розгляд унікальних функціональних характеристик організаційної системи. Критерії оцінки платоспроможності і конкурентноздатного статусу фірми, динаміки використання нею оборотних коштів. Правила побудови нормативної системи показників.

Політична партія: створення, види. Поняття і типи політичних партій - суспільних об'єднань громадян, створюваних на добровільних початках з метою участі в політичному житті суспільства, за допомогою формування і вираження політичної волі громадян. Порядок і етапи створення партій.

Компетентностно-ориентированние завдання по темі "Перемінний струм". Поняття компетентностного підходу в науковій і науково-методичній літературі, його роль у процесі навчання фізику учнів основної школи. Критерії компетентностно-ориентированних завдань. Розробка відповідної системи для загальноосвітньої школи.

Міністерство загального і професійного освіти Російської Федерації

Казанський фінансово-економічний інститут

Кафедра Фінансів

Допустити до захисту

Зав. Кафедрою _

Н. М. Сабітова

«_» _1998 м.

Дипломна робота

Податок на додану вартість в Російській Федерації

Автор дипломної роботи _ Г. Е. Юдін

Група студент 514 групи ФКФ

Керівник _ Ф. Ф. Адігамова

«_» _1998 м.

- Казань 1998 рік -

ЗМІСТ

Введення

1. Теоретичні основи податку на додану вартість

1.1. Історія виникнення і суть податку на додану вартість

1.2. Характеристика основних елементів податку на додану вартість

2. Аналіз діючої практики стягування податку на додану вартість в Російській Федерації

2.1. Порядок розрахунку податку і характерні помилки, пов'язаний з його численням

2.2. Порядок проведення контролю ГНИ за стягуванням податку

2.3. Організація роботи ГНИ з недоїмниками по ПДВ і аналіз випадаючих з бюджету доходів по ПДВ

3. Вдосконалення стягування ПДВ в Російській Федерації

3.1. Нестачі практики оподаткування і шляхи їх подолання

3.2. Вдосконалення механізму стягування ПДВ в РФ

Висновки і пропозиції

Список літератури

Додатку

3 - 5

6 - 18

19 - 30

31 - 41

42 - 56

57 - 65

66 - 76

77 - 84

85 - 90

91 - 95

ВВЕДЕННЯ

Податок на додану вартість грає ведучу роль в непрямому оподаткуванні. Надходження від нього поміщаються значну в прибутковій частині бюджету нашої держави. Причому частка надходжень від податку на додану вартість в загальних податкових доходах держави неухильно зростає. Так, протягом 1995 - 1998 років частка ПДВ в податкових доходах бюджету Російської Федерації збільшилася з 42 до 46 %. Цей податок міцно поміщається першу серед всіх податкових доходів держави.

Однак незважаючи на ведучу роль ПДВ в податковій системі Російській Федерації у вітчизняному законодавстві все ж зберігаються значні проблеми, що вимагають свого найшвидшого дозволу. Причому на порядку денному гостро стоїть питання зміни методики розрахунку ПДВ, підвищення ролі і значення розрахункових документів в системі податку, значного скорочення переліку пільг, що використовуються, скасування спеціальних порядків розрахунку ПДВ в ряді випадків, що виявив себе не ефективно.

Російське законодавство по ПДВ характеризується надзвичайною рухливістю і мінливістю. Безліч законодавчих актів, інструкцій і інших нормативних документів, що регламентують порядок обчислення податку, вимагають своєї уніфікації, оскільки їх численність і розрізненість є причиною ряду поширених порушень порядку обчислення і сплати податку.

Податок на додану вартість широко використовується і в світовій практиці. Він стягується більш ніж в 50 країнах. Фахівці в області оподаткування називають три основні групи причин, що роблять доцільним введення ПДВ: він забезпечує високі процентні державні доходи, йому властиві нейтральність і, звичайно ж, ефективність. У більшості країн ПДВ забезпечує від 12 до 30 % державних доходів, що еквівалентно приблизно 5 - 10 % валових національних продукти. Світовий досвід свідчить, що податкова система, побудована на базі ПДВ, забезпечує високу стабільність надходжень до бюджету і незначної залежності його від характеру економічної кон'юнктури. Цей вигляд податку складає стійку і широку базу формування бюджету, будь-яке незначне підвищення його ставок істотно збільшує надходження до бюджету. ПДВ володіє такими якостями, як універсальність і абсолютна об'єктивність, він практично не впливає на відносні конкурентні позиції секторів економіки [43, 15].

ПДВ має переваги як для держави, так і для платника податків. У - перших, від нього важче відхилитися. У - других, з ним пов'язано менше економічних порушень. У - третіх, він в більшій мірі підвищує зацікавленість в зростанні доходів. До того ж для платників податків переважніше зростання оподаткування витрат, ніж доходів.

Однак незважаючи на так успішне застосування податку в світовій практиці, зарубіжний досвід використання ПДВ також містить ряд невирішених питань, пов'язаних з негативними особливостями широкого використання ПДВ. Тому сліпе копіювання положень зарубіжного законодавства про ПДВ у вітчизняну теорію і практику застосування цього податку надто небажане.

У Росії ПДВ стягується з 1992 р. на основі Закону «Про податок на додану вартість» від 6 грудня 1991 р. № 1992-1. Для Росії це був новий вигляд податку, що замінив два що діяли до цього (з обороту і продажу). Він належить до числа федеральних податків. Останнє означає, що ПДВ стягується на всій території країни і встановлюється законодавчими актами Російської Федерації. При цьому процес стягування ПДВ в нашій країні володіє цілим комплексом особливостей, що відображають реалії російської економіки, фінансів, процедури бухгалтерського обліку, рівень готовності до нового податку фінансових кадрів і платників податків, а також цілий ряд проблем, пов'язаних з сучасним процесом формування російського ринку [41, 38].

У цих умовах доскональне вивчення узагальненої концепції ПДВ, успішно вживаної і в інших країнах світу (природно з урахуванням відповідних особливостей даної національної економіки) має велике значення. Оскільки тільки усвідомлення філософських і логічних постулатів концепції цього податку дає можливість відділити деталі, особливості і нюанс, неминучі при застосуванні ПДВ в будь-якій країні, внаслідок її унікальності, від сущностной основи, без якої податок на додану вартість перестає бути такими, перетворюється в чергову модифікацію податку з обороту [36, 51].

Досвід введення ПДВ в Росії виявив всі позитивні властивості цього податку на споживання. За допомогою цього податку вдається більш успішно вирішувати чисто фіскальні цілі поповнення коштів державного бюджету, адміністративні задачі, пов'язані з створенням більш ефективної системи збору податків. Разом з тим, цілий ряд насущних проблем ще чекає свого рішення в ході подальшого вдосконалення російського законодавства про ПДВ. Серед них - реалізація принципу нейтральності; більш послідовне здійснення принципу рівності і забезпечення прогресивного характеру ПДВ; підвищення його ролі в стимулюванні зростання виробництва, внутрішніх і іноземних інвестицій.

Таким чином, основою для вибору даної тематики дипломної роботи послужила все зростаюча актуальність проблем, пов'язаних з податком на додану вартість.

1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ПОДАТКУ НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ

1.1. Історія виникнення і суть податку на додану вартість

Самим ефективним нововведенням в фінансовій політиці і практиці останньої третини нашого сторіччя стало, мабуть, широке поширення податку на додану вартість - ПДВ (Value - Added Tax /VAT/ англ.). Деякі країни використовують інші найменування: податок на товари і послуги (Канада, Нова Зеландія), податок на споживання (Японія). У багатовіковій історії податкового права ПДВ - відносно новий вигляд непрямого оподаткування. Цей податок діє майже в 80-ти країнах, серед них практично всі промислово розвинені країни. Єдине з розвинених держав, де такого податку немає, - США. Але і тут протягом останнього десятиріччя ведуться інтенсивні дискусії про заміну податку з обороту на федеральний податок на додану вартість. У кінці 80-х - початку 90 років він був встановлений в державах Східної Європи (Болгарії, Угорщини, Польщі, Румунії, Словаччини, Чехії), а також в деяких країнах СНД (Білорусія, Казахстан) [41, 38].

І хоч податок на додану вартість знаходить все більш широке поширення в світовій практиці, його часто називають «європейським податком», віддаючи повинне як самому місцю появи нового податку, так і ролі ПДВ в становленні і розвитку західноєвропейського, а сьогодні вже - загальноєвропейського, інтеграційного процесу. Досить сказати, що ПДВ є важливим джерелом бюджетної бази Європейського співтовариства: на даний момент кожна країна - учасниця ЄС перелічує 1,4 % надходжень від податку до «європейського» бюджету.

Першість у винаході податку на додану вартість належить Франції. У основі його лежав розвиток методики стягування і застосування податку з обороту, яке пройшло послідовно три етапи. Перший був ознаменований переходом в 1937 р. від податку з обороту до єдиного податку на виробництво. Другий - створенням в 1948 р. системи роздільних платежів, відповідно до якої кожний виробник платив податок із загальної суми свого продажу за вирахуванням податку, вхідного в ціну куплених ним комлектуючий, з різницею в один місяць. Третім етапом стало власне введення в податкову практику в 1954 р. замість єдиного податку на виробництво податку на додану вартість.

Винахід податку належить французькому фінансисту Морісу Лоре. Він описав схему дії ПДВ і обгрунтував його переваги перед податком з обороту, що виражаються в усуненні каскадного ефекту при стягуванні останнього. Однак протягом більш ніж десяти років ПДВ застосовувався в експериментальному, так би мовити «локальному варіанті, а досвідченим полігоном для його застосування послужило залежну від Франції африканську державу Кіт ди Вуар. У Франції податок на додану вартість в тому вигляді, який він має сьогодні, був введений 1 січня 1968 р. з вступом внаслідок Закону П'ятої Республіки N 66-10. Своєю метою Закон ставив: об'єднати, спростити і узагальнити порядок стягування і числення податку на додану вартість з тим, щоб перетворити його в єдиний і сучасний податок на виробничі витрати (витрати).

У 7О-е роки поширення ПДВ стало загальноєвропейським. Цьому значною мірою сприяло прийняття ЕЕС 17 травня 1977 р. спеціальних директиви про уніфікацію правових норм, регулюючих стягування податку на додану вартість в країнах - членах Співтовариства, в якій ПДВ затверджувався як основний непрямий податок і встановлювалося його обов'язкове введення для всіх країн - членів ЕЕС до 1982 р. Для країн же що мають намір в майбутньому вступити в Співтовариство, необхідною умовою ставала наявність функціонуючої системи ПДВ [36, 51].

Податок на додану вартість відноситься до сім'ї податків, що втримуються з обороту. Останні з'явилися в 1916 році в Німеччині і обкладали по пропорційній шкалі ставок оборот підприємства протягом певного часу.

Існують дві великі групи податків з обороту: кумулятивні податки і податки разового утримання. Злиття цих двох типів податків і дало початок податку одиничного і часткового утримання, який отримав назву ПДВ.

Кумулятивні податки, так звані «багатоступінчасті», утримуються із загальної вартості кожної операції. Вони дозволяють робити значні збори, незважаючи на відносно низькі ставки. Більш того їх утримання не складає труднощів великого, оскільки стягуються вони, без яких небудь виключень, з всіх операцій, які були довершені з товаром в ході його виробництва і звертання.

Але в той же час вони чинять значний тиск на ціну товару, особливо в індустріальних країнах, де розвинений розподіл праці, спонукаючи підприємства скорочувати цикли виробництва і звертання товарів. Ця значна нестача кумулятивних податків послужила причиною того, що дані податки практично повністю зникли з податкових систем промислових держав.

Податки разового утримання, як вказує їх найменування, стягуються один раз, з всієї вартості продукту на одній суворо певній стадії. Податок може утримуватися на стадії як виробництва, так і реалізації (старий податок з обороту у Франції), а також в момент переходу від оптової до роздрібної торгівлі (Австралія, Фінляндія) або при роздрібній торгівлі (США).

Податок з обороту разового утримання приносить в скарбницю не настільки багато зборів, як кумулятивні, хоч його ставки відносно великі, що спонукає до податкового шахрайства. У той же час, величина зборів по цих податках погано прогнозується, оскільки які-небудь проблеми у безпосереднього платника податків позбавляють скарбницю всієї суми податку, яка підлягала б утриманню з цього продукту. Зрештою, його складно обчислювати: розрахунки між підприємствами ще до стадії утримання податку повинні брати до уваги його кінцеве утримання. Проте даний тип податку дає декілька незаперечних переваг: вони не нагромаджуються в ціні товару як кумулятивні, і дохід від них не залежить від тривалості економічного циклу, структури виробництва і розподілу. Більш того можливе звільнення від оподаткування експорту, що позитивно впливає на міжнародну торгівлю.

Податок на додану вартість якраз і з'явився об'єднанням кумулятивного податку і податку разового утримання. Як і кумулятивні податки, він стягується на кожній стадії від виробництва до реалізації, але він залишається «нейтральним», оскільки кожний платник податків зменшує суму податку, втриманого ним при продажу, на величину податку, втриманого з нього при закупівлях. Таким чином, кожний з платників податків вносить до бюджету лише частину податку, хоч в кінці економічного циклу величина податку, перерахованого в скарбницю, рівна величині податку разового утримання на стадії роздрібної торгівлі.

Позитивні якості податку виникають з подвійності його природи: з одного боку, він утримується при здійсненні кожній операції, що дозволяє робити великі збори, з іншою - у вигляду часткового утримання, він не нагромаджується в ціні товару [52, 28].

Загальною тенденцією для всіх країн, що встановили ПДВ, з'явилося швидке перетворення цього податку в один з головних в податковій системі. У Франції на частку ПДВ доводиться 45 % всіх податкових надходжень до бюджету, в Великобританії і Німеччині - 50 %. На його частку доводитися в середньому 13,8 % податкових надходжень бюджетів 42 країн.

Та ж тенденція спостерігалася і в Росії. З моменту свого введення ПДВ став першим по значущості серед чотирьох головних податків, що забезпечують велику частину податкових доходів федерального бюджету.

Для Росії це був новий вигляд податку, що замінив два що діяли до цього (з обороту і продажу). Для нашої країни особливо важливо, що ПДВ вільний від нестач, властивих скасованому тепер податку з обороту. Податок з обороту являв собою частину централізованого чистого доходу держави, створеного в сфері матеріального виробництва і що використовується державою для подальшого розвитку економіки і інших загальнодержавних потреб. Будучи твердо фіксованою часткою в ціні товару, податок з обороту не залежав від коливань собівартості і виконання підприємством плану прибутку, забезпечував стійке і регулярне надходження передбачених сум в держбюджет. Економічна природа податку з обороту та ж, що і прибутки; вони знаходилися в органічному взаємозв'язку, доповнюючи один одну, і представляли єдину струнку систему розподілу чистого доходу. Спроби «виправити» нестачі податку з обороту за 61 рік його існування (він був введений в ході фінансової реформи 1930 р.) робилися неодноразово. Але позбутися них можна було лише разом з самим податком, що і зроблено в кінці 1991 року [27, 43].

Податок на додану вартість (ПДВ) - є одним з самих важливих і в той же час самих складних для числення податків. У основу числення цього податку встановлене поняття «доданої вартості», яке неоднозначно трактується в різних країнах світу.

У західній концепції ПДВ об'єктом податку є додана вартість. Вона являє собою вартість, яку, наприклад, виробник в обробляючому виробництві, підприємець в сфері розподілу, агент реклами, перукар, фермер і т. д. додають до вартості сировину, матеріалів або до вартості тих товарів і продуктів, які він придбав для створення нового виробу і послуги.

Можна побудувати найпростішу схему, в якій фігурують так звані початкові товари (inputs), якими можуть служити сировина, транспорт, рента, реклама і т. д. і товари, що випускаються (out puts).

Додану вартість (VA) можна розрахувати як суму заробітної плати (V), що виплачується і прибутку (m)

VA = V + m

VAT=Про, що отримується - I

З іншого боку, додану вартість можна представити як різниця сум надходжень за продану продукцію (outputs-O) і зроблених витрат (inputs - I). При розрахунку податку на додану вартість використовується чотири методи його визначення. При цьому, якщо умовно «прийняти ставку податку за «R», то розрахунок податку згідно з перерахованими методами буде мати вигляд:

1. прямий аддитивий, або бухгалтерський - R * (V + m) = VAT;

2. непрямий аддитивий - R * V + R * m = VAT;

3. метод прямого віднімання - R * (ПРО - I) = VAT;

4. непрямий метод віднімання (заліковий метод по рахунках) -

R*O-R*I=VAT.

Найбільше поширення отримав четвертий метод розрахунку податку на додану вартість. На практиці його використання не вимагає визначення власне доданої вартості. Замість цього ставка застосовується до її компонентів (витратам і зробленій продукції). Цей метод зручний тим, що:

1. дозволяє застосувати ставку податку безпосередньо при операції, що дає переваги технічного і юридичного характеру;

2. наявність рахунку-фактури, в якій відбиваються податки, стає самим важливим і принциповим моментом здійснення операції і інформації про податкові зобов'язання. Використання рахунку-фактури з вказівкою довершеної операції дає можливість для дослідження руху товару з метою перевірки;

3. щоб використати перший і другий методи розрахунку податку, т. е. методи, засновані на балансах, необхідно визначити прибуток. Але оскільки в балансах компаній довершені операції по продажу не поділяються на вигляд товарної продукції відповідно до діючих ставок податку, а також не виділяються по видах товарів закупівлі, то стає ясним, що в цьому випадку застосовна лише єдина станка на додаванню вартість. Четвертий метод дає можливість використання диференційованої ставки податку.

Третій метод незручний тим, що застосування ставки податку до показника, що отримується внаслідок віднімання витрат з вартості продукції, що випускається, то він так само зручний, як і 1 і 2 методи, для єдиної ставки податку. На практиці незручно розраховувати додану вартість щомісяця, оскільки купівлі і продаж можуть коливатися у часі.

Таким чином, 4-й метод або «инвойсний» найбільш практичний. Податкові зобов'язання можуть розраховуватися щотижня, щомісяця, щоквартально або щорічно. Цей метод дозволяє найбільш повно охопити товари і використати більш ніж одну ставку.

Податком обкладаються всі стадії проходження сировини або товару через виробничу і збутову мережу, але при цьому на кожному подальшому етапі податок нараховується тільки з суми, доданої у вартість товару внаслідок його подальшої обробки або просування до споживача. Розглянемо схему функціонування податку на додану вартість табл. 1.1.

Таблиця 1.1

Схема нарахування налогана додану вартість

(в рублях)

Виробник

сировини

Виробник

готової

продукції

Оптовий торговець

Роздрібний торговець

Споживач

Об'єм продажу без ПДВ

Нарахований податок

Вартість придбаної сировини без ПДВ

Податок, вже

нарахований раніше

на вартість

придбаної сировини

податок,

що Реально виплачується 20 000 крб.

4 000 крб.

(1)

0

0

4 000 крб.

(1) (А)

100 000 крб.

20 000 крб.

(2)

20 000 крб.

4 000 крб.

(1)

16 000 крб.

(2) - (1) (БИ)

140 000 крб.

28 000 крб.

(3)

100 000 крб.

20 000 крб.

(2)

8 000 крб.

(3) - (2) (У)

175 000 крб.

35 000 крб.

(4)

140 000 крб.

28 000 крб.

(3)

7 000 крб.

(4) - (3) (Г)

210 000 крб.

35 000 крб.

(А)+(БИ)+(У)+(Г)

З таблиці видно, що що виплачується на різних етапах руху товару податок зрештою включається в продану ціну товару і перекладається на споживача. [31, 55].

Податкова база - вартість, додана на кожній стадії виробництва і реалізації товару. Додана вартість (приріст вартості) включає зарплату з нарахуваннями, амортизацію, відсоток за кредит, прибуток, витрати на електроенергію, рекламу, транспорт, інш. У ціну входить загальна сума ПДВ, внесена підприємцем на всіх стадіях просування товару до споживача, таким чином споживачі є єдиним і кінцевим платником цього податку.

Прийнятий податок стягується з покупця переважної більшості товарів і послуг на кожній стадії їх виробництва і просування до кінцевого споживача. При цьому сума податку, що додається до вартості товару, визначається виходячи з його ринкової ціни і встановленої ставки податку. Загальна вартість виробів, включаючи податок, оплачується споживачами на наступній стадії виробництва продукції і входить в її собівартість (формально рахунки-фактури, що пред'являються продавцями до оплати, показують покупцю окремо ціну товару і величину податку). У той же час податок, що сплачується підприємствами до бюджету, являє собою різницю між податком, включеним у вартість товару (отриманим з споживача), і податком, відшкодованим виготівникам за постачання матеріалів і комлектуючий виробів. Таким чином, податок розраховується пропорціонально вартості, доданій на відповідній стадії обробки.

Вітчизняна економічна теорія розглядає показник доданої вартості з точки зору системи показників національних рахунків. При цьому додана вартість поділяється на чистий внутрішній продукт (чиста додана вартість) і валовий внутрішній продукт (валова додана вартість). У загальному вигляді чистий внутрішній продукт визначається як сума коштів на оплату труда, включаючи відрахування на соціальне страхування, прибуток і прирівняні до неї доходи і непрямі податки за вирахуванням субсидій. Валовий внутрішній продукт обчислюється як сума чистого внутрішнього продукту і суми спожитих основних фондів (знос основних фондів і недоамортизированная вартість основних фондів).

У вітчизняній економічній практиці найбільш близьким до показника доданої вартості обробки є умовна чиста продукція, визначувана як різниця між валовою продукцією і вартістю спожитих сировини, матеріалів, напівфабрикатів і інш.

Разом з тим ці показники не тотожні по двох причинах. По-перше, внаслідок різного змісту, що вкладається в поняття суспільного продукту у нас і що розраховується по методології Системи національних рахунків (СНС). По-друге, різною методологією визначення проміжних виробничих витрат. Тому питання про застосування показника доданої вартості обробки в плановій практиці зажадає проведення ряду попередніх досліджень. Питання це актуальне, оскільки багаторічний досвід дослідження показника чистої продукції показав, що найбільш слабою ланкою в його розрахунку є неотработанность методології визначення і обліку матеріальних витрат.

Тому перехід до показника доданої вартості відповідно до методології Системи національних рахунків ООН, заснованої на розподільному методі обліку витрат, може в значній мірі полегшити рахунок цього показника, враховуючи, що визначення коштів на оплату труда відрізняється у нас достатньою достовірністю.

При впровадженні показника доданої вартості будуть зустрічатися труднощі, пов'язані з відмінностями в системі бухгалтерського обліку, відсутністю відповідних рахунків, на яких акумулювалися б витрати підприємств, пов'язані з оплатою матеріальних і нематеріальних послуг, а також різного підходу в питаннях оплати нематеріальних послуг (рахунків наукових організації, витрат на спортивні, культурно-освітні і інші заходи). Ці питання в принципі вирішуються, однак буде потрібна реорганізація не тільки економічної роботи, але і первинного, і бухгалтерського обліку в напрямі наближення їх до міжнародних стандартів.

Показник доданої вартості обробки в умовах ринкової економіки носить універсальний характер. Крім використання в системі національних рахунків він є початковою базою при формуванні і реалізації податкової політики держави [51, 26].

Теоретично, показник доданої вартості лежить в основі числення податку на додану вартість. Цей податок являє собою одну з основних форм вилучення до державного бюджету частини чистого доходу, створеного в процесі виробництва і реалізації товарів (робіт, послуг). При цьому в кожній ланці виробництва і реалізації товару вилучається частина приросту вартості, що утворюється в процесі провадження і звертання товарів, робіт і послуг. Ця частина визначається по твердо встановлених ставках, включається в ціну товару і вноситься до бюджету по мірі його реалізації.

При цьому коли мова йде про приріст вартості - мається на увазі так звана додана вартість або інакше - вартість, додана обробкою. Вона являє собою різницю між вартістю товару і матеріальними витратами на його виробництво. Якщо, наприклад, вартість реалізованої продукції машинобудівного заводу становить 56 400 тис. крб., а поточні матеріальні витрати (без амортизації) в загальній сумі витрат на виробництво і реалізацію цієї продукції становили 35 400 тис. крб., то додана вартість (т. е. додана трудом працівників даного підприємства) становить 21 000 тис. крб. (56 400 - 35 400). Цю величину не можна вважати повністю знову створеною вартістю, оскільки в неї входить і сума амортизації основних виробничих фондів. Додана вартість створюється у всіх ланках, в яких здійснюється процес виробництва і реалізації продукції, і у всіх цих ланках її частина вилучається в держбюджет, якщо ці ланки мають відособлену систему обліку і самостійно реалізовують товари, роботи і послуги, навіть якщо вони не є юридичними особами [29, 57].

Для числення ПДВ відповідно до економічного змісту цього показника потрібно було з виручки від реалізації продукції підприємства відняти всі його матеріальні витрати (на сировина, матеріали, паливо, енергію, куповані комлектуючий вироби і напівфабрикати і виробничі послуги сторонніх організацій, надані даному підприємству і оплачені ним), що знайшли відображення в собівартості реалізованої продукції. Але зробити це в наших умовах технічно надто складно, оскільки система бухгалтерського обліку витрат і собівартості продукції побудована у нас таким чином, що матеріальні витрати можна визначити досить достовірно лише з розрахунку на валову продукцію (матеріальні витрати в загальній сумі витрат на виробництво по елементах), а з розрахунку на товарну продукцію облік витрат ведеться по калькуляційних статтях. Багато Які з цих статей є комплексними (цехові витрати, витрати на зміст і експлуатацію обладнання, втрати від браку, загальнозаводські витрати, інші виробничі витрати, невиробничі витрати), і виділити з них матеріальні витрати дуже важко.

Тому прийнятий інакший, спрощений порядок розрахунку ПДВ, який дозволяє визначити суму податку без встановлення величини самої доданої вартості. Суть цього порядку складається в тому, що сума податку, належна внеску до бюджету, визначається як різниця між сумами податку, отриманими від покупців за реалізовані ним товари (роботи, послуги), і сумами податку, сплаченими постачальникам за матеріальні ресурси, паливо, послуги, вартість яких фактично віднесена (списана) в даному звітному періоді на витрати виробництва і звертання (т. е. аналогічно з колишнім податком з продажу).

Платники від цього нічого не втрачають, відбувається лише деяке неспівпадання у часі між періодом, протягом якого були зроблені матеріальні витрати, і періодом, протягом якого були оплачені рахунки постачальників матеріалів, сировина, палива, комлектуючий і інших виробів. Якщо, наприклад, в січні поступили розрахункові документи по оплаті підприємством вартості матеріалів, що поступили від постачальників, палива на суму 300 тис. крб., то це не означає, що вони будуть використані також в січні. Цілком можливо, що в січні матеріальні витрати на виробництво і реалізацію продукції становили 270 тис. крб. або, допустимо, 320 тис. крб. Принаймні, сума оплачених в січні рахунків постачальників матеріальних ресурсів і палива непорівнянна з виручкою від реалізації продукції за січень.

Тут допускається певна умовність, але вона не ущемляє інтересів підприємств і не дає їм ніяких переваг: сума податку, «переплачена» в одному місяці, буде «зекономлена» в іншому і навпаки. Якщо взяти тривалий період, наприклад рік, то фактична сума платежу практично співпадає з теоретично розрахованою (за винятком суднобудування і інших галузей з особливо тривалим періодом виробництва, де збіг фактичних сум платежу з розрахунковими досягається за більш тривалий період - 2 - 3 року).

Тому можна вважати, що прийнятий у нас спрощений порядок розрахунку і більш складний метод, заснований на попередньому визначенні величини доданої вартості, дають один і той же результат [29, 61].

Податок додається до продажної ціни товару, але вказується окремо. Значення компенсації податку на додану вартість полягає в тому, щоб оподатковувати цим на кожній стадії виробництва суму заробітної плати, ренти, прибутку і інших чинників виробництва.

Продавець при купівлі товарів для свого виробництва отримує компенсацію від держави на будь-яку суму податку, яку він сплачує своїм постачальникам. Значення цього механізму складається в тому, щоб перекласти сплату податку через всі стадії виробництва і розподіли товару на кінцевого споживача, який сплачує його в формі частини продажної ціни товару або послуги і не має можливості компенсувати його. На відміну від податку з обороту ПДВ дозволяє державі отримувати частину доходів на кожній стадії виробничого і розподільного циклу. При цьому кінцеві доходи держави не залежать від кількості проміжних виробників.

На перший погляд представляється, що ПДВ платить підприємства, що виготовляють і реалізуючий свою продукцію. Але насправді ПДВ - податок на кінцевого споживача, головним чином його платить населення і в меншій мірі підприємства. Таким чином, ПДВ в основному нейтральний по відношенню до підприємств - виготівникам продукції. Це вірне в тому значенні, що ПДВ не збільшує у підприємств - виготівників продукції витрат на її виробництво і реалізацію, вони перекладають його на споживачів, замовників їх продукції, поки не дійде чергу до кінцевого споживача, який використовує придбану продукцію, а не переробляє або обробляє її.

Таким кінцевим споживачем є передусім населення, що оплачує переважаючу частина ПДВ, потім - невиробнича сфера в тій мірі, в якій вона не проводить і не реалізовує платних послуг (в цьому випадку ПДВ «перекладається» на споживачів, покупців цих послуг). Однак вважати ПДВ «нейтральним» по відношенню до підприємств не можна, в ряді випадків вони є кінцевими споживачами продукції і послуг, а тому і реальними платниками податку (а не тільки складальниками його). Крім того, ПДВ здорожувати продукцію для споживачів і тому утрудняє її реалізацію, звужує ринок збуту [29, 64].

Виділення доданої вартості в кожній ланці виробництва і реалізації має важливе значення: - чітко обмежуються всі елементи ціни товару, що спонукає виробника знижувати витрати виробництва; - в процесі розрахунків по податку держава отримує зведення про темпи оборотності промислового і торгового капіталу, тим самим полегшуються задачі макроекономічного програмування; - державі поступають доходи ще до реалізації товару населенню - практично єдиному і кінцевому платнику повної суми податку.

Введення ПДВ з'явилося одним з основних напрямів глобальної податкової реформи 80 - 90-х років. Так широке поширення ПДВ в багатьох країнах світу і його визнання пояснюються цілим рядом причин.

Суть ПДВ - сплата податку продавцем (виробником, постачальником) товарів і послуг з тієї частини вартості, яку він додає до вартості своїх товарів і послуг до стадії їх реалізації. Додана вартість створюється в процесі всього циклу виробництва і звертання товарів, починаючи зі стадії їх виготовлення і кінчаючи реалізацією кінцевому споживачу. Відповідно і сплачується податок на кожній стадії виробництва і звертання. Як можна бачити, ПДВ має широку податкову базу, практично охоплює всі види товарів і послуг. Продавець включає ПДВ у вартість товарів, що надаються їм і послуг, що надаються. Але і сам він платить ПДВ за товари, що придбаваються ним в ході виробництва і послуги. Таким чином, сума податку, що сплачується ним складає різницю між сумами податку, отриманими ним від покупців за реалізовані товари і послуги, і сумами податку, сплаченим постачальникам при придбанні тих товарів і послуг, які необхідні в процесі виробництва оподатковуваних податком товарів і послуг. Платник ПДВ має право на вирахування податку, сплаченого ним постачальникам. На цьому, власне, і заснований механізм дії податку на додану вартість.

На практиці є різні відхилення від єдиної схеми, оскільки окремі країни застосовують різні методи числення податку, визначення податкової бази, ставок, пільг і пр. Однак загалом описаний вище варіант ПДВ став універсальним, оскільки саме він був прийнятий переважною більшістю країн.

1.2. Характеристика основних елементів податку на додану вартість

Основні напрями в еволюції законодавства про ПДВ в країнах, де цей податок існує, визначаються прагненням, з одного боку, посилити чисто фіскальну функцію податку, а з іншою, - використати його з метою стимулювання економічного розвитку. З цим пов'язана тенденція, що спостерігається майже у всіх країнах до розширення оподатковуваної бази податку, кола платників і скороченню пільг.

Схожі тенденції характеризують розвиток законодавства про ПДВ в Росії. Однак у нас воно відбувається в специфічних умовах. Передусім, це пов'язано з переходом до нової системи ринкових відносин, а також з рішенням задач інтеграції країни в систему світових економічних зв'язків.

Російське законодавство про ПДВ характеризується надзвичайною рухливістю і мінливістю. Зі часу прийняття першого закону було видано ще 17 законодавчих актів, що вносили зміни і доповнення в закон (іноді радикальні). Не менше змін було внесено і в Інструкцію ГНС № 1 про порядок обчислення і сплати податку (сім - за три роки її дії). Зміни були настільки істотні, що 11 жовтня 1995 року виходить в світло нова Інструкція № 39 «Про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість». Однак на цьому зміни правової бази цього податку не припинилися. По даний момент в Інструкцію № 39 від 11 жовтня 1995 р. вже внесені 4 зміни і доповнення, а також виданий цілий ряд інструктивних листів ГНС РФ, ГТК РФ, Мінфіну РФ і Постанов Уряду РФ, регулюючих правове положення податку на додану вартість.

Зміни правової бази ПДВ дозволяють говорити про деякі загальні тенденції, що характеризують еволюцію ПДВ в Росії. У - перших, ці більш ретельне і деталізоване регулювання положень, що стосуються міжнародних аспектів дії ПДВ. У - других, це прагнення пристосувати законодавство об ПДВ до нових умов ринку і ринкові відносини. У - третіх, це тенденція до розширення налогооблагаемой бази і посилення фіскальних функцій податку. Разом з тим, спостерігається певна спроба посилити роль ПДВ як інструмент стимулювання виробництва і інвестицій [41, 40].

Як вже говорилося вище, основним документом, що визначає порядок стягування ПДВ, є Закон РФ від 6 грудня 1991 р. № 1992-1 «Про податок на додану вартість» (з подальшими змінами і доповненнями).

Первинна редакція статті 1 цього закону містила наступне визначення ПДВ: «Він являє собою форму вилучення до бюджету частини приросту вартості, яка створюється на всіх стадіях процесу виробництва товарів, робіт і послуг (далі - товари (роботи, послуги)), і вноситься до бюджету по мірі їх реалізації».

З аналізу даної норми слідує, що законодавець встановив лише загальне поняття податку, з якого неясно - як же він буде стягуватися.

Більш пізня редакція статті 1 визначила і загальний механізм числення ПДВ: «Податок являє собою форму вилучення до бюджету частини доданої вартості, що створюється на всіх стадіях виробництва і визначуваної як різниця між вартістю реалізованих товарів, робіт і послуг і вартістю матеріальних витрат, віднесених на витрати виробництва і звертання» [2,1].

Таке формулювання відображає далеко не всі випадки числення ПДВ, тому дане визначення необхідно розглядати як усього лише поняття податку, яке може мінятися в залежності від того, яка істотна ознака буде встановлена в його основу [25, 527].

Перший елемент будь-якого податку, в тому числі і ПДВ, - визначення суб'єкта обкладення. Поняття платника є одним з центральних в системі податку на додану вартість. Воно означає податкового суб'єкта, під контролем якого знаходяться всі економічні об'єкти - товари, послуги, належні оподаткуванню цим. Тільки цей суб'єкт несе відповідальність перед податковими органами, веде відповідний бухгалтерський облік, має право на залік авансового податку, зобов'язаний виставляти рахунки на вимогу своїх клієнтів, виділяючи суму податку в рахунку окремим рядком, має право на окремі пільги по податку, і тільки оборот цього суб'єкта підлягає обкладенню ПДВ. Характерно, що у всіх системах західноєвропейського податкового законодавства таким суб'єктом - платником податків - є - не підприємство, а підприємець.

Підприємцем може бути як фізичне, так і юридична особа, якщо воно задовольняє загальноприйнятим ознакам поняття підприємця, т. е. самостійно і постійно здійснює виробничу, комерційну або професійну діяльність з метою отримання доходу. Таким чином, поняття «підприємець» в системі податку на додану вартість має самий широке значення, і їм може бути будь-яка господарська структура, яка відповідним образом оформлена, признається законодавством і бере участь в економічному житті країни.

Прийняте в західноєвропейських країнах поняття підприємця-платника ПДВ має самий широке значення і охоплює максимально можливе число потенційних платників податків, створюючи найширшу податкову базу ПДВ. Разом з тим ясність поняття і його ознак надійно визначають права платників податків і дозволяють розраховувати на їх лояльність до податку і співпрацю з державними органами при стягуванні ПДВ [39, 54].

У еволюції російського законодавства про ПДВ виявилася тенденція до розширення кола платників. Згідно з першим законом про ПДВ в число платників входили юридичні особи, в тому числі підприємства з іноземними інвестиціями, що здійснюють виробничу і комерційну діяльність, а також іноземних юридичних осіб, що здійснюють виробничу і комерційну діяльність на території Росії. Однак в число платників не були включені підприємства, що імпортують товари на територію РФ. Але вже майже через рік після введення закону в дію був ухвалений закон, згідно з яким суб'єктами обкладення стали підприємства, що імпортують товари на територію Росії [3, 1].

Другий елемент податку на додану вартість - об'єкт обкладення і пов'язане з ним визначення основи податку - оподатковуваної бази [41, 41].

У розвитку російського законодавства про ПДВ відмічається властива всім країнам тенденція до розширення сфери дії податку за рахунок включення в податкову базу нових видів товарів і послуг. У Росії в число об'єктів обкладення входить не тільки надання товарів і надання послуг, але і виконання робіт. Перший закон про ПДВ обмежував перелік об'єктів тільки оборотами по реалізації товарів, робіт і послуг на території країни. Пізніше до числа оподатковуваних оборотів були віднесені також товари, що увозяться на територію Російської Федерації. До об'єктів оподаткування додалися також обороти по реалізації застави. Сюди ж відносяться обмін товарів і послуг, їх безвідплатна передача, а також кошти, отриманий від інших підприємств і організацій [41, 42].

У цей час об'єктами оподаткування по ПДВ є різноманітні юридичні факти:

1.) обороти по реалізації на території Російській Федерації товарів (робіт, послуг);

2.) обороти по реалізації товарів (робіт, послуг) всередині підприємства для потреб власного виробництва, витрати по яких не відносяться на витрати виробництва;

3.) товари, що увозяться на територію Російської Федерації.

При цьому обороти по реалізації товарів (робіт, послуг) всередині підприємства для потреб власного виробництва, витрати по яких не відносяться на витрати виробництва, признаються об'єктом оподаткування по ПДВ внаслідок того, що підприємство в цьому випадку одночасно виступає і виробником товарів (робіт, послуг), і його споживачем. Інакшими словами, створюючи додану вартість в формі збільшення вартості товару, підприємство не продає його, тобто не перекладає суму податку на покупця, а сплачує ПДВ за рахунок власних коштів. У цьому випадку ПДВ стягується в формі прямого оподаткування [25, 528].

Відповідно до західноєвропейської концепції ПДВ оподатковуваний оборот поділяється на наступні види:

- постачання товарів (послуг) і інші комерційні операції, здійснюване в процесі будь-якої підприємницької діяльності;

- власне споживання товарів (послуг) на непідприємницькі цілі (особисті, сімейні т. п.) в процесі здійснення підприємницької діяльності, яке може виступати в різних формах (як вилучення товарів з метою особистого споживання, продаж товарів або надання послуг своїм працівникам, натуральна оплата труда, спеціальні витрати на непідприємницькі цілі);

- імпорт товарів.

Перераховані види оподатковуваного обороту охоплюють практично всі можливі випадки комерційного обороту і забезпечують саму широку основу обкладення. Потрібно підкреслити, що західні поняття оподатковуваного обороту на відміну від російського - обороти по реалізації - носять більш широкий і всеосяжний характер, і в той же час види оподатковуваного обороту чітко конкретизовані.

Істотним в розумінні механізму дії ПДВ є поняття «постачання» товарів і послуг.

У більшості випадків синонімом цього поняття є «продаж». Однак, крім продажу цей термін може означати передачу, здачу в оренду або реалізацію майна, надання послуг, виконання робіт, договір відносно товарів (послуг). Предметом постачання в самому загальному вигляді є все те, що сприймається на ринку як річ, що має вартісну оцінку.

Постачання має місце, якщо підприємець передає право розпорядження або володіння предметом постачання одержувачу (покупцю, замовнику) або, за його дорученням, третьою особою. Вся система податку фактично засновується на передачі цього права: як тільки постачання відбувається, оборот стає оподатковуваним і виникає податкова відповідальність. Як правило, передача права розпорядження співпадає з передачею права власності, але на практиці бувають випадки їх неспівпадання. Саме тому західне законодавство для уникнення спірних моментів бере за основу передачу права розпорядження [36, 55].

Потрібно відмітити, що для податкового права і цілей оподаткування особливе значення має неспівпадання налогооблагаемой бази по податку на додану вартість з об'єктом оподаткування. Налогооблагаемая база складається з наступних показників:

1.) об'єкта податку (обороти по реалізації товарів, робіт, послуг);

2.) майбутнього об'єкта (аванси отримані);

3.) інакші кошти, якщо їх отримання пов'язане з розрахунками по оплаті товарів (сума штрафів за господарськими договорами, кошти, що перераховується в фонди розвитку підприємства).

Для визначення оподатковуваного обороту важливі два критерії: по-перше, вартість товарів, що реалізовуються (послуг); по-друге, числення вартості. На перших порах російський законодавець вказував, що для числення вартості товарів, що реалізовуються використовується поняття «вживаних цін», перший закон про ПДВ не давав розшифровки цього терміну [1, 1].

У 1992 році в законодавство про ПДВ вводиться поняття «ринкової ціни» для випадків реалізації товарів по ціні не вище фактичної собівартості. У такій ситуації для цілей оподаткування приймається ринкова ціна, що склався на аналогічну продукцію на момент реалізації, але не вище фактичної собівартості [6, 2].

Приведені положення податкового законодавства створюють певні труднощі для підприємств у разі реалізації ними товарів по ціні нижче їх собівартості. Справа в тому, що закон про ПДВ не вказує, з якого моменту визначається ринкова ціна. Відповідне роз'яснення дається в Інструкції ГНС про застосування цього податку. Інструкція вказує, що в розрахунок при цьому приймається ринкова ціна, що склався на ринку на момент виконання операції [17, 3].

Подібне тлумачення може спричинити великі збитки для продавця, реалізуючий свій товар в умовах інфляції. Продавцю доводиться донараховувати до ринкової ціни свою виручку і вже з цієї суми платити податок [41, 43].

Оподаткування майбутнього об'єкта (авансів отриманих) не приводить до двійчастого оподаткування, оскільки в момент появи обороту по реалізації суми ПДВ, сплачені раніше з авансів, повертаються платнику податків.

Включення в налогооблагаемую базу по ПДВ інакших сум, отримання яких пов'язане із здійсненням розрахунків по оплаті товарів (робіт, послуг), є вимушеною мірою. Завдяки цьому платники податків позбавляються можливості відходу, що існувала на перших порах від ПДВ, коли сторони за договором умисно занижували ціну продукції, а отримували суму, що залишилася у вигляді переліку у всілякі фонди розвитку або у вигляді штрафів [25, 529].

Основа числення податку. У російському законодавстві про ПДВ цей термін не вживається. Замість нього введені поняття «визначення оподатковуваного обороту», а також «вартість товарів» (робіт, послуг), що реалізовуються, що вносить невизначеність у визначення самого об'єкта оподаткування.

У західній же концепції ПДВ об'єкт оподаткування визначається однозначно: основою числення податку є винагорода - додана вартість. Якщо ж винагорода, дійсна або що мається на увазі, відсутня, оборот не підлягає обкладенню. При цьому в рамках концепції ПДВ винагорода може здійснюватися шляхом обміну в будь-якій формі: «товар - гроші», «товар - товар», «товар - послуга», «послуга - товар», «послуга - гроші», «послуга - послуга» і т. п.

Під винагородою - основою числення податку - розуміється вся сума витрат споживача, необхідна йому для отримання предмета споживання, за винятком витрат на ПДВ. Таким чином, тільки ПДВ не входить в основу його числення, все ж інші витрати, наприклад транспортні витрати, інші податки на споживання, всі інші витрати, пов'язані із здійсненням обороту і т. п., є складовою частиною винагороди. При бартерному обміні винагородою вважається вартість кожного обороту. Якщо при здійсненні обороту винагорода як таке відсутній, але по податковій концепції воно повинно мати місце, як, скажемо, при особистому споживанні, то основою числення податку стає розрахункова або оцінна винагороди, визначувані за законодавче встановленими правилами з метою запобігання можливій домовленості між особами про виплату заниженої або символічної винагороди. Такий підхід до визначення основи числення ПДВ дозволяє не тільки чітко визначити об'єкт, але і охопити саму широку базу оподаткування цим [36, 55].

Законодавство про ПДВ у всіх країнах встановлює перелік товарів і послуг, що звільняються від сплати податку. Звичайно при цьому застосовується принцип звільнення так званих пріоритетних товарів і послуг. Насамперед до них відносяться продовольчі товари. Практика звільнення вельми різноманітна. Деякі з європейських країн оподатковують продовольчі товари; інші керуються принципом звільнення від податку тих продовольчих товарів, які є найбільш важливими для споживання сімей з низькими доходами. До числа товарів, що звільняються від сплати ПДВ відносяться лікарські засоби. У деяких країнах пільги розповсюджуються на періодичну пресу, книги.

До пріоритетних послуг, що звільняються від сплати ПДВ, звичайно відносять транспортні послуги, поштовий зв'язок, медичні послуги. Не оподатковуються житло, водопостачання, учбові заклади, культурно - освітні заходи, радіо і телебачення, цілий ряд інших послуг (кремація, захоронення). При цьому не має значення, які організації роблять ці послуги, - державні або приватні. Важлива значущість для суспільства виду діяльності.

Російське законодавство містить широкий перелік товарів, робіт і послуг, що звільняються від ПДВ. У статті закону, що перелічує пільги, використані всі букви російського алфавіта, крім останньої. Російське податкове законодавство взагалі характеризується казуистичностью, дробностью. Особливо це відноситься до переліку таких його категорій як платники, пільги і пр. Не уникло цих недоліків і законодавство про ПДВ.

Деякі особливості пільг по ПДВ в Росії зумовлені минаючими в ній процесами приватизації. Закон звільняє від ПДВ вартість що викуповується в порядку приватизації майна державних підприємств, а також вартість житлових приміщень, що придбаваються громадянами в будинках державного і муніципального житлового фонду. Російський закон звільняє від сплати ПДВ квартирну плату. Не оподатковується цим продукція власного виробництва колгоспів, радгоспів, а також виробу народних промислів. Звільняються від податку операції, пов'язані із звертанням валюти і цінних паперів, операції по страхуванню. При цьому російський законодавець при встановленні пільг виходить із загального принципу: перелік товарів (робіт, послуг), що звільняються від ПДВ, є єдиним на всій території РФ [1, 4].

Істотна роль в концепції ПДВ відводиться питанню встановлення ставок податку. Принцип нейтральності податкового обкладення, стимулюючий конкурентні позиції підприємців, найбільш повно витримується, якщо в сферу обкладення включені всі товари (послуги), а податок стягується по єдиній стандартній ставці. Крім іншого, встановлення єдиної ставки податку значно спрощує систему оподаткування і знижує витрати в процесі стягування ПДВ. Більшість західних фахівців схильні вважати, що теоретичні аргументи, без сумніву, говорять на користь єдиної ставки ПДВ. Вони підкреслюють, що, крім ослаблення нейтральності, система ПДВ з диференційованими ставками буде володіти і іншими недоліками більш практичного характеру: товари і послуги, що підпадають під обкладення по різних ставках, повинні бути чітко класифіковані, що технічно важко здійснимо і тому веде до двозначності і, відповідно - податковим порушенням, ухилянню від обкладення, зростанню витрат на дотримання податкової дисципліни, пониженню (до нульової) ставок податків або звільненню від обкладення по окремих видах товарів і послуг, поширенню податкової знижки на облич і сім'ї з підвищеними доходами; крім перерахованого витрати по наданню податкових пільг можуть бути відносно великими і зажадати підвищення ставок на основну масу товарів і послуг.

Однак практика застосування податку на додану вартість ставить практично всі країни, що застосовують ПДВ, перед необхідністю диференціації ставок податку для досягнення соціальних, перераспределительних цілей і забезпечення конкурентоздатності своєї продукції на світовому ринку. Майже всі країни застосовують більш низькі ставки ПДВ на товари (послуги), споживання яких важливе для низкодоходних груп, і більш високі, ніж стандартні ставки, на окремі блага і предмети розкоші, споживані в основному високодоходними категоріями населення. Отже, вноситься елемент прогресивності податку в залежності від споживання і меншає його регрессивность в залежності від доходу [36, 55].

Особливістю ПДВ є так звана нульова ставка (0, Zero rate). Нульова ставка і звільнення від сплати - не одне і також. Нульова ставка - це ставка податку, який в принципі стягується, але по ставці, рівній 0 відсотків. У цьому значенні нульова ставка має той же наслідок, що і звільнення від податку. Однак підприємець, що сплачує нульову ставку, дістає право на повернення всієї суми ПДВ, вхідної у вартість товарів і послуг, що придбаваються ним в процесі виробництва товарів. Подібна пільга ставить його в більш вигідне в порівнянні з тими підприємцями, які просто звільнені від сплати податку.

У деяких країнах коло товарів, до яких застосовується нульова ставка, надзвичайно широкий; в інших - вельми обмежений. У Великобританії за допомогою нульової ставки фактично звільнені від сплати податку майже всі продовольчі товари (за винятком шоколаду, кондитерських виробів, алкогольних напоїв). По нульовій ставці обкладаються і такі послуги, як каналізація і водопостачання (якщо вони не для промислових цілей). Нульова ставка застосовується до книг (в їх число включаються і книги для сліпих), періодичних видань, перевезення пасажирів, постачання ліками і пр. Загалом біля 30 % товарів приватного споживання в цій країні обкладаються по нульовій ставці.

У еволюції розміру ставки в країнах, що встановлюють ПДВ, відмічаються дві тенденції: по-перше, до підвищення розміру стандартної ставки; по-друге, до диференціації і введення декількох ставок податку.

У Російській Федерації на першому етапі (1991-1993 рр.) була встановлена єдина ставка. Розмір її був надзвичайно високий - 28 %. На другому етапі - 1992-1995 рр. - сталося значне скорочення ставки. Більш того вони диференціювалися. Замість єдиної ставки були введені дві ставки - максимальна (20 %) і мінімальна (10 %). У законодавчому порядку встановлювалося, що мінімальна ставка застосовується до всіх продовольчих товарів (крім підакцизних), а також до товарів для дітей по переліку, затвердженому Урядом РФ [2, 3]. Таким чином, на другому етапі розмір ставки ПДВ в Росії був наближений до світового рівня.

Третій етап в еволюції ставки ПДВ пов'язаний з проведенням великої податкової реформи в квітні 1995 р. При цьому самі ставки не зазнали змін. Але сталися істотні зміни в їх застосуванні.

По-перше, значно звузився перелік груп товарів, до яких застосовується мінімальна 10-процентна ставка. Закон встановив, що така ставка застосовується не до всіх продовольчих товарів, як була до цього, а лише до тих, перелік яких міститься в затвердженому Уряді документі [5, 5]. Такий перелік був затверджений Урядом в липні 1995 г [14, 3]. У ньому містилося найменування 18 продовольчих товарів, до яких застосовується мінімальна ставка. У листопаді того ж року, правда, була прийнята нова Постанова Уряду, що значно розширила перелік продовольчих товарів, по яких застосовується ставка в розмірі 10 % [15, 2].

По-друге, Закон від 25 квітня 1995 р. встановив, що передбачені ним ставки застосовуються не тільки до вітчизняних, але і до імпортних товарів. «Вказані ставки, - свідчить Закон «Про податок на додану вартість» в новій редакції, - застосовуються також при численні податку на додану вартість по товарах, що увозяться на території Російській Федерації» (ч. 2, ст. 6).

По-третє, починаючи з 28 квітня 1995 р., тобто з офіційної дати вступу внаслідок Федерального Закону № 63-ФЗ, платники податків дістали право відносити на відшкодування з бюджету суми податків по матеріальних ресурсах, роботах і послугах виробничого призначення по мірі оплати цих ресурсів постачальникам, а не в залежності від списання витрат по їх придбанню на витрати виробництва і звертання, як було встановлено раніше.

В-четвертих, вказаним Законом змінене визначення оподатковуваного обороту для розрахунку ПДВ у заготівельних, постачальницько-збутових, оптових і інших підприємств, що займаються продажем і перепродажем товарів, за винятком підприємств роздрібної торгівлі і громадського харчування. Починаючи з оборотів за травень 1995 р., вказані підприємства торгівлі визначають оборот, оподатковуваний ПДВ, на основі вартості товарів, що реалізовуються, виходячи з вживаних продажних цін і розраховують суму ПДВ, належну внеску до бюджету, у вигляді різниці між сумою податку, отриманою від покупців, і сумою податку, сплаченою постачальникам товарів (а не з суми націнки, надбавки, міжцінового різниці, як було встановлено раніше).

Всі названі положення спочатку знайшли відповідне відображення в змінах і доповненнях № 6 Інструкції ГНС РФ № 1 від 9 грудня 1991 р. «Про порядок обчислення і сплати ПДВ», а потім в Інструкції ГНС РФ від 11 жовтня 1995 р. № 39 «Про порядок обчислення і сплати ПДВ». Однак, як показала практика, ця корінна реформа законодавства не вирішила всіх питань організації числення і сплати ПДВ [41, 46].

2. АНАЛІЗ ДІЮЧОЇ ПРАКТИКИ СТЯГУВАННЯ ПОДАТКУ НА

ДОДАНУ ВАРТІСТЬ В РОСІЙСЬКІЙ ФЕДЕРАЦІЇ

2.1. Порядок розрахунку податку і характерні помилки, пов'язаний з його численням

Діюча в цей час теорія і практика числення податку на додану вартість в нашій країні дуже складна. Зовні він розраховується прямим методом, т. е. шляхом множення ставки на розмір налогооблагаемой бази. Однак встановлена безліч різних норм і обмежень, що визначають різний порядок обчислення і обліку ПДВ в залежності від змісту господарських операцій, видів ресурсів, що придбаваються, їх використання, видів діяльності підприємств платників.

Вживаний в цей час порядок обчислення ПДВ тісно пов'язаний з його бухгалтерським обліком і залежить від виду діяльності платника податків, змісту і призначення господарських операцій, що проводяться ним. Для того, щоб вільно володіти методами і прийомами числення ПДВ потрібно розрізнювати поняття: а) податок на додану вартість, належний сплаті до бюджету; б) податок на додану вартість, отриманий від покупців; в) податок на додану вартість, сплачений за придбані товари (роботи, послуги); г) податок на додану вартість, що приймається до заліку по придбаних товарах, робіт, послуг. Розглянемо облікову і розрахункову специфіку вищеназваних видів ПДВ.

Податок на додану вартість, належний сплаті до бюджету, обчислюється наступними методами:

1) до 28 квітня 1995 р. - як різниця між сумами податку, отриманими від покупців за реалізовані товари, роботи, послуги, і сумами податку, сплаченими постачальникам за товари, роботи, послуги, вартість яких фактично списана в звітному періоді на витрати виробництва;

2) з 28 квітня 1995 р. - як різниця між сумами податку, отриманими від покупців за реалізовану продукцію і сумами податку, фактично сплаченими за придбані матеріальні цінності, вартість яких відноситься на витрати виробництва і звертання;

3) по розрахункових ставках з суми різниці між цінами реалізації товарів з ПДВ і цінами їх придбання з ПДВ за мінусом податку, сплаченого постачальникам за придбані і списані на витрати звертання матеріальні ресурси, послуги, роботи, - до 28 квітня 1995 р. по підприємствах торгівлі, громадського харчування і іншим, одержуючим дохід у вигляді різниці в цінах, націнок, надбавок;

4) з 28 квітня 1995 р. по підприємствах роздрібної торгівлі і громадського харчування- по розрахункових ставках з суми різниці між ціною реалізації товарів і ціною їх придбання з ПДВ за мінусом податку, фактично сплаченого постачальникам за придбані матеріальні ресурси, вартість яких відноситься на витрати виробництва і звертання;

5) з 28 квітня 1995 р. по заготівельних, снабженческо - збутовим, оптовим і іншим аналогічним підприємствам - як різниця між податком, отриманим за реалізовані товари, роботи, послуги, і сумою податку, сплаченою постачальникам цих товарів і матеріальних ресурсів, вартість яких відноситься на витрати виробництва і звертання.

Податок на додану вартість, отриманий від покупців, визначається на основі діючих ставок, об'єму реалізації продукції і розмірів вилучених від інших підприємств грошових коштів. Сума податку, виділена окремо в документах по відвантажених товарах, виконаних роботам, наданим послугам, відвантажується в складі виручки від реалізації продукції.

Основним моментом при визначенні ПДВ, отриманого від покупців продукції, є момент виникнення налогооблагаемого обороту. У цей час використовується загальний порядок, заснований на встановленому самим платником податків методі визначення виручки від реалізації продукції (в момент оплати товару або в момент відвантаження продукції).

При визначенні ж сум податку, належних заліку, необхідно мати на увазі, що не всі суми податку, сплачені постачальникам, повертаються платнику податків. При цьому суми ПДВ можуть покриватися за рахунок наступних джерел:

- відноситися до заліку

- відноситися на собівартість продукції

- покриватися за рахунок коштів підприємства.

Право на залік сум ПДВ сплаченого, за загальним правилом, виникає при настанні наступної сукупності фактів:

- факт оплати матеріальних ресурсів;

- факт оприбуткування (отримання доступу до розпорядження майном).

Отже, момент виникнення оподатковуваного обороту по ПДВ і момент виникнення права на залік сум ПДВ, сплачених постачальникам, юридично можуть і не співпадати.

Виходячи з вищепереліченої методики числення податку на додану вартість всі помилки чинного законодавства про ПДВ можна поділити на дві великі групи:

- помилки, що призвели за собою необгрунтоване заниження налогооблагаемой бази по ПДВ (не включення в оподатковуваний оборот виручки від реалізації продукції, робіт, послуг, виручки від іншої реалізації матеріалів, МБП, основних коштів і нематеріальних активів, не включення в оподатковуваний оборот коштів, отриманих в порядку часткової оплати за продукцію, роботи, послуги і інші випадки) - біля 30 % всіх донарахованих сум податку на додану вартість і спецналога;

- помилки, що призвели за собою необгрунтоване завищення сум податку, що приймаються до заліку (що відносяться на розрахунки з бюджетом в дебет 68 рахунку) - біля 70 % всіх донарахованих до бюджету сум ПДВ табл. 2.1.

Обидві групи помилок дуже багатоманітні за змістом і їх аналіз дозволяє виявити характерні пропуски чинного законодавства про податок на додану вартість.

Таблиця 2.1

За даними ГНИ по Вахитовському району № 1 р. Казани

Характерні помилки, пов'язані з численням податку на додану вартість

по найбільш великих платниках податків Вахитовського району м. Казани

в млн. рублів

Посилання на

Частка вигляду

Характерне порушення чинного законодавства об ПДВ,

пункт і розділ

Сума

порушення

виявлене внаслідок документальних перевірок в 1997 році

Інструкції № 39

в результаті

1

2

3

4

Включення в оподатковуваний оборот не всього об'єму реалізації

п. 4 разд. IV

2 536,47

10,46 %

Числення ПДВ не з всієї суми авансів і передоплат, що поступив на р/р

п. 9 разд. IV

70,13

0,29 %

Невімкнення в оподатковуваний оборот вартості робіт, виконаних хозяйст. способом

п. 11 разд. IV

4 033,90

16,64 %

Відшкодування ПДВ по оприбуткованих, але не оплаченим матеріалам (роботам)

п. 19 разд. IX

17 480,31

72,12 %

Відшкодування ПДВ по матеріалах, придбаних у приватних підприємців

п. 19 разд. IX

51,28

0,22 %

Відшкодування ПДВ по роботах, послугах, звільнених від ПДВ

п. 12 разд. V

65,50

0,27 %

Всього донараховане внаслідок документальних перевірок за 1997 рік

24 237,59

100 %

Виходячи з аналізу таблиці 2.1 видно, що самі великі донарахування податку до бюджету відбуваються через необгрунтоване віднесення на розрахунки з бюджетом сум податку по оприбуткованих, але не оплаченим матеріалам, роботах, послугах виробничого характеру. Так, внаслідок проведених документальних перевірок на підприємствах ПЕО «Татенерго» загальна сума донарахованого податку внаслідок завищення сум податку, належних відшкодуванню з бюджету становила 9544,33 млн. рублів. Другим великим порушником п. 19 разд. IX Інструкції № 39 є ЕПУ «Казаньгоргаз», який відшкодовував ПДВ за придбаний газ по АВІЗО Таттрансгаза без фактичної оплати останнього. Сума донарахованого податку по ЕПУ «Казаньгоргаз» становила 5708,4 млн. рубл. Основною причиною таких порушень законодавства з боку найбільших виробників енергії в Республіці Татарстан є складна економічна обстановка в регіоні, що виражається у величезній системі неплатежів в економіці, неможливістю здійснення прямих грошових розрахунків з споживачами, проведенням негрошових заліків з використанням векселів Ак Барс Банку і великою дебіторською заборгованістю споживачів енергії і газу перед виробниками.

Аналіз типових помилок в практиці фінансово-господарської діяльності підприємств показує, що багато які помилки, виникаючі в процесі оформлення первинної облікової документації, ведіння обліку руху матеріальних цінностей, реалізації продукції, робіт, послуг і формування фінансових результатів, спричиняють за собою серйозні заходи фінансової відповідальності при їх виявленні в ході податкових перевірок.

Однією з самих поширених помилок є самостійне виділення сум ПДВ при їх відсутності в розрахунково-платіжних документах, зокрема, при придбанні матеріальних цінностей (робіт, послуг) за готівковий розрахунок у організацій роздрібної торгівлі і у приватних підприємців. Самостійне виділення сум ПДВ розрахунковим шляхом і прийняття їх до заліку покупцем в цьому випадку є порушенням пункту 19 Інструкції Госналогслужби Росії від 11 жовтня 1995 р. № 39 «Про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість». Порушення такого роду зустрічаються практично в кожному другому акті документальних перевірок, що свідчить про необхідність уніфікації законодавства об ПДВ, тобто скасування спеціального порядку розрахунку ПДВ по підприємствах роздрібної торгівлі і громадського харчування, а також скасування звільнення від ПДВ приватних підприємців без утворення юридичної особи. Однак порушення цього вигляду звичайно не носять катастрофічний по розмірах для підприємства характер, найбільш велике з всіх було виявлене в ході документальної перевірки ППТК «Татенерго», внаслідок чого до бюджету було донараховано 51278,2 тис. рублів.

Досить часто допускаються помилки при визначенні сум ПДВ, належних до зачетуперед бюджетом по паливно-мастильних матеріалах, що придбаваються за готівковий розрахунок через АЗС. Зокрема, при виділенні ПДВ розрахунковим шляхом застосовується ставка 16,67 відсотка, в той час як відповідно до пункту 19 Інструкції Госналогслужби Росії від 11 жовтня 1995 р. № 39 в цьому випадку до заліку приймаються суми податку, обчислені по розрахунковій ставці 13,79 відсотка від вартості цих матеріалів. Причиною такого роду порушень є складність і заплутаність застосування ПДВ до паливно-мастильних матеріалів, оподатковуваних податком на реалізацію ГСМ.

Дуже поширеним порушенням є необгрунтоване завищення суми податку, що відноситься на розрахунки з бюджетом (дебет 68 рахунку) або заниження оподатковуваного обороту по ПДВ в зв'язку із занедбаністю обліку в багатьох організаціях, а також невідповідності даних головної книги і інших бухгалтерських регістрів даним податкової декларації по ПДВ. Причиною даних порушень може з'явиться як неписьменність бухгалтера, ведучого облік на підприємстві, так і недисциплінованість адміністрації і працівників даного підприємства. Так, наприклад, невчасне представлення документів в бухгалтерію підприємства його працівниками може привести до неповного декларування податку і заниження оподатковуваного обороту по ПДВ. Однак, неправильне декларування ПДВ може з'явитися причиною не тільки застосування штрафних санкцій, але і значного завищення платежів до бюджету, що також приводить до дестабілізації фінансового становища підприємства. Так бухгалтер одного підприємства помилково показав по рядку 3 податкової декларації виручку, що поступила за надані транспортні послуги, що включає в себе ПДВ, хоч по рядку 3 податкової декларації оподатковуваний оборот показується без урахування ПДВ і застосовується ставка 20 %. Таким чином, бухгалтер повторно застосував ставку 20 %, чим значно завищив платежі свого підприємства до бюджету і поставив його в скрутне фінансове положення.

Одним з видів порушень, що зустрічаються на підприємствах, є помилкове списання на розрахунки з бюджетом ПДВ з товарів (робіт, послуг), що закупаються, які відповідно до пункту 12 розділу V Інструкції № 39 від 11.10.95 м. звільнені від податку на додану вартість. Так, в порушення даного пункту Інструкції багато які підприємства списують на відшкодування з бюджету ПДВ з послуг позавідомчої охорони, з оплаченого ліцензійного збору на право торгівлі, з вартості що викуповується в порядку приватизації майна державних підприємств. Порушення такого роду були виявлені на ЕПУ «Казаньгоргаз», внаслідок чого до бюджету було донараховано 65,5 млн. рублів податку на додану вартість.

Поширеною помилкою є не включення в оподатковуваний оборот виручки від іншої реалізації матеріалів, МПБ на сторону, доходу від здачі в оренду майна, сум авансів, що поступили. У порушення пункту 48 розділу XV Інструкції № 39 не обчислюється ПДВ при безвідплатній передачі основних коштів, при реалізації основних коштів нижче за собівартість без залучення експертів-оцінювачів. Складним для числення залишається питання сплати і відшкодування ПДВ по будівельно-монтажних роботах, що виконуються господарським і підрядним способом. Відповідно до пункту 52 розділу XVI підприємство при виконанні будівельно-монтажних робіт підрядним способом повинно відносити весь об'єм будівельно-монтажних робіт включаючи ПДВ на дебет рахунку 08 «Капітальні вкладення» і списувати ПДВ, сплачений підрядчику через нарахування амортизації після введення об'єкта в експлуатацію. У разі ж виконання будівельно-монтажних робіт господарським способом, підприємство зобов'язане відповідно до пункту 11 розділу IV Інструкції № 39 обчислювати податок на додану вартість з всього об'єму робіт, відображених по дебету рахунку 08 «Капітальні вкладення». Недотримання вишеописанного порядку обчислення ПДВ по будівельно-монтажних роботах приводить до накладення великих штрафів на великі промислові підприємства, погіршуючи і без того важке фінансове становище підприємств. Так, структурні підрозділи ПЕО «Татенерго» - СРП «Татенергоспецремонт» і Татенергоремонт не обчислювали ПДВ з вартості будівельно-монтажних робіт, що виконується господарським способом, що привело до заниження податку, належного сплаті до бюджету на загальну суму 4033,9 млн. рублів.

Однак таким, що самим порушується є розділ IX «Порядок обчислення податку» Інструкції № 39 від 11.10.95 м. До порушень даного розділу, що найчастіше зустрічаються Інструкції відносяться:

а) порушення пункту 18 розділу IX Інструкції № 39 від 11.10.95 м. у вигляді необгрунтованого списання в дебет рахунку 68 податку на додану вартість по придбаних матеріальних цінностях, не підтверджених розрахунковими документами;

б) порушення пункту 20 розділу IX Інструкції у вигляді необгрунтованого віднесення на розрахунки з бюджетом податку по придбаних матеріальних цінностях, що використовуються на невиробничі потреби, а також податку сплаченого постачальникам по придбаних службових легкових автомобілях. Порушенням цього ж пункту Інструкції є відшкодування з бюджету ПДВ з плати за мешкання в гуртожитку своїх працівників, прибутку підприємства, що відноситься за рахунок;

в) порушення пункту 19 розділу IX Інструкції - необгрунтоване віднесення на відшкодування з бюджету податку на додану вартість з суми штрафу, сплаченого за простій вагонів. У порушення даного пункту Інструкції зустрічаються ситуації двійчастого списання на відшкодування з бюджету сум податку по придбаних матеріальних цінностях. Так, бухгалтером одного з торгових підприємств було помилково двічі списаний на відшкодування з бюджету ПДВ по імпортних товарах, придбаних для перепродажу. Перший раз ПДВ був списаний в момент оплати митних платежів по митній декларації, а другий раз ПДВ був списаний при оплаті вартості імпортних товарів іноземному постачальнику; сума донарахованого податку внаслідок документальної перевірки становила 870,6 млн. рублів.

Багато які підприємства не устигають стежити за змінами в чинному законодавстві, що приводить до фінансових санкцій за порушення законодавства. Так бухгалтер одного підприємства оптової торгівлі продовжував обчислювати ПДВ в оптовій торгівлі з націнки у 3 кварталі 1995 року, тоді як у відповідності із зміни законодавства від 28 квітня 1995 року податок на додану вартість, належний сплаті до бюджету по підприємствах оптової торгівлі повинен був бути обчислений як різниця між податком, що поступив від покупців продукції, і податком, сплаченим постачальникам цієї продукції. Інше підприємство не вслідкувало за переліком продовольчих товарів, по яких застосовується ставка податку на додану вартість в розмірі 10 відсотків, і необгрунтовано застосувало до своєї продукції цю ставку, що привело до заниження сум податку, належних внеску до бюджету. Одним з видів непоінформованості в чинному законодавстві є необгрунтоване застосування пільг по ПДВ. Так, наприклад, проведення науково-дослідних конференцій не відноситься до науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт, що виконуються установами науки і культури на основі господарських договорів і, як наслідок, не обкладення таких робіт податком на додану вартість є порушенням подпункта «м» пункту 12 розділу V Інструкції № 39 від 11.10.95 м. Однак, у відповідність з чинним законодавством необгрунтоване застосування пільг не спричиняє за собою застосування штрафних санкцій, що в цьому випадку значно полегшило долю порушника.

Складність і неоднозначність законодавчих положень по податку на додану вартість приводить до того, що внаслідок недостатньої і невчасної інформованості основна маса платників податків часто допускає помилки в його численні. У разі виявлення відповідними органами фактів податкових порушень на підприємства і організації накладаються значні фінансові санкції, в декілька разів перевищуючі спочатку не сплачені ними суми НДСтабл. 2.2.

Все це негативно позначається на фінансовій діяльності господарюючих суб'єктів, доводить порою їх до грані банкрутства. Тому кожному платнику податків дуже важливо отримувати своєчасну і точну інформацію про зміну порядку обчислення і сплати ПДВ, а також організувати ефективний контроль за обліковою і звітною роботою по податках на підприємстві.

Таблиця 2.2

За даними ГНИ по Вахитовському району № 1 р. Казани

Співвідношення сум штрафних санкцій за порушення законодавства по ПДВ,

що накладаються на платників податків і сум донарахованого ПДВ

в млн. рублів

Показник

I кв 97 р.

II кв 97 р.

III кв 97 р.

IV кв 97 р.

Всього

1

2

3

4

5

6

Сума донарахованого ПДВ (млн. рублів)

13 182,00

20 336,00

562,00

6 722,00

40 802,00

Сума штрафних санкцій по ПДВ (млн. рублів)

20 538,00

107 212,00

42 619,00

8 386,00

178 755,00

Частка донарахованого податку в сумі штрафних санкцій

64,18%

18,97%

1,32%

80,16%

22,83%

Всього донараховано з урахуванням штрафних санкцій за 1997 р.

33 720,00

127 548,00

43 181,00

15 108,00

219 557,00

Аналіз таблиці 2.2, а також діаграми 2.3 свідчить про дуже жорсткі штрафні санкції, які накладаються на платників внаслідок виявлення випадків порушення законодавства. При цьому суми штрафів в середньому в 5 раз вище за суми податку, належні донарахуванню внаслідок перевірок. Така система штрафних санкцій обгрунтована у разі тотального ухиляння від оподаткування і надзвичайної неписьменності облікових кадрів. Однак останні 3-5 років свідчать про підвищення якості ведіння бухгалтерського і податкового обліку на підприємствах і надмірні штрафні санкції починають ставати стримуючим чинником розвитку економіки.

Діаграма 2.3

Необхідно відмітити, що у вітчизняному законодавстві про відповідальність в сфері оподаткування не передбачено розгалуженої системи складів податкових правопорушень. Так, відносно ПДВ ст. 13 Закону РФ від 27.12.91 м. № 2118-1 «Про основи податкової системи в Російській Федерації» передбачене два правопорушення: «приховання об'єкта оподаткування» і «необлік об'єкта оподаткування». Штучне обмеження видів правопорушень привело до того, що практично будь-які дії платників податків, що призвели недоплату податку, податкові органи розглядають в існуючих рамках. Інакшими словами, причини утворення недоплати по ПДВ в багатьох випадках необгрунтовано кваліфікуються як приховання або заниження об'єкта оподаткування. Це, в свою чергу, спричиняє за собою необгрунтоване застосування санкцій - стягнення штрафу в сумі донарахованого податку, а у разі повтору - в двійчастому розмірі. Однак, аналіз арбітражно-судової практики розгляду суперечок про ПДВ свідчить про наступного:

- завищення сум, що приймаються до заліку при визначенні суми платежу до бюджету, не може кваліфікуватися як приховання або необлік об'єкта оподаткування і не спричиняє застосування санкцій, передбачених подпунктом «а» пункту 1 статті 13 Закону «Про основи податкової системи в Російській Федерації»;

- невімкнення в оподатковуваний оборот авансів, що поступили в рахунок оплати товарів (робіт, послуг), не може розглядатися як приховання (необлік) об'єкта оподаткування при умовах, що ці суми включені в оборот і відображені в розрахунку по мірі постачання товарів, виконання робіт (послуг), а якщо такий момент не наступив - при умові, що вони повністю відображені в бухгалтерському обліку;

- невиконання платником податків обов'язку обчислити оподатковуваний оборот по ринкових цінах у разі реалізації товару (робіт, послуг) по ціні не вище за собівартість, не може оцінюватися як приховання або необлік об'єкта оподаткування. [44, 86].

Ці і інші висновки засновані на аналізі арбітражно-судової практики розгляду суперечок про ПДВ і не завжди узгоджуються з інструктивними листами ГНС РФ з питань застосування штрафних санкцій за порушення окремих пунктів законодавства про ПДВ. Однак наявність різного трактування одних і тих же пунктів закону про податок на додану вартість свідчить про недосконалість податкового законодавства загалом і про податок на додану вартість зокрема і тільки підвищує актуальність проблеми реформування законодавства про ПДВ.

2.2. Порядок проведення контролю ГНИ за стягуванням податку

Головною задачею державної податкової служби Російської Федерації є здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства, за правильністю числення, повнотою і своєчасністю внесення до відповідного бюджету державних податків і інших платежів, встановленого законодавством Російської Федерації і республік, вхідної до складу Росії.

У зв'язку з виконанням вказаної роботи податкові органи мають право згідно з статтею 7 Закону Російської Федерації «Про державну податкову службу РСФСР» отримувати від підприємств і організацій бухгалтерські звіти, баланси, розрахунки, декларації і інші документи, пов'язані з численням і сплатою податків і інакших обов'язкових платежів до бюджету. Ці документи є основою для проведення податковими органами документальних і камеральних перевірок [30, 5].

При цьому податкова перевірка підприємств і організацій є основним способом контролю держави за діяльністю платників податків. У той же час доводиться визнавати, що чинним податковим законодавством статус і процедура проведення таких перевірок чітко не визначені, що дуже часто породжує ситуації правового свавілля і приводить до порушення прав і інтересів платників податків. Необхідно також відмітити, що більшість документів, так або що інакше регламентують питання проведення податкової перевірки на підприємствах, носять відомчий характер і мають гриф «Не для друку», «Секретно» і інш. Крім того, всі вищеперелічені акти мають рекомендаційний характер і на платників податків не розповсюджуються. Як приклад можна привести Тимчасові вказівки про порядок проведення документальних перевірок юридичних осіб, незалежно від видів діяльності і форми власності (включаючи підприємства з особливим режимом роботи), по дотриманню податкового законодавства, правильності числення, повноти і своєчасності сплати до бюджету податку на прибуток [22, 1]. Виходячи з вищевикладеного питання законодавчої регламентації порядку проведення контролю ГНИ за стягуванням податків і інших обов'язкових платежів залишається надзвичайно актуальним [25, 412].

Функції контролю за правильністю числення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджету непрямих податків, в тому числі податку на додану вартість, покладені на відділи непрямих податків і інших доходів державних податкових інспекцій на місцях. При цьому виходячи із значення і місця податку на додану вартість в податковій системі Російській Федерації ведучу роль в діяльності цих відділів грає податок на додану вартість.

Засновуючись на даних ГНИ по Вахитовському району № 1 р. Казани можна провести аналіз існуючої практики стягування ПДВ, виявити характерні проблеми розвитку чинного законодавства по ПДВ в рамках окремо взятого району м. Казані.

Характерною особливістю Вахитовського району м. Казани є наявність в районі великої кількості підприємств роздрібної торгівлі, громадських харчування, магазинів, ресторанів, кафе і барів. Однак в чому склався економічній ситуації більшість цих підприємств знаходиться на грані банкрутства і надходження ПДВ до бюджету від цих платників малі. Фактично ж економіка Вахитовського району м. Казани засновується на трьох найбільш великих платниках податків: ПЕО «Татенерго», АТ «Ілбар-Тютюн» і ЕПУ «Казаньгоргаз». Однак значення малого і середнього бізнесу в районі не можна недооцінювати.

За даними ГНИ по Вахитовському району № 1 р. Казани

Таблиця 2.4

Надходження податкових платежів в бюджетну систему РФ по основних галузях економіки

Поступило по податкових платежах

З загальної суми надходжень до фед бюджету

Галузь

всього

в т. ч. до федер бюджету

по ПДВ

по податку на прибуток

млн. рубл.

млн. рублів

млн. рублів

млн. рублів

1

2

3

4

5

Всього, в тому числі

1 270 661

555 413

526 042

21 106

10000 Промисловість:

908 602

471 665

469 463

1 262

11100 електроенергетика

845 077

460 296

460 267

13100 хімічна і

2 839

423

414

нафтохімічна пром-ть

14000 машинобудування і

3 707

1 603

1 305

273

металообробка

17000 легка пром-ть

17 626

7 458

6 371

532

18000 харчова пром-ть

39 350

1 885

1 106

457

20000 Сільське господарство

1 399

50

42

1

51000 Траснпорт:

16 087

1 696

1 288

163

51110 ж/д транспорт

9 182

36

52000 Зв'язок

12 772

3 944

3 601

102

60000 Будівництво

21 632

5 333

4 072

907

70000 Торгівля і общепит

70 030

17 354

12 354

4 298

80000 Постачання і збут

67 849

22 881

12 358

4 299

96000 Фінанси, кредит

41717

15804

7335

6890

96100 банківська деят-ть

9389

665

96200 страхування

442

78

2

26

Як видно з таблиці 2.4 частка платежів по ПДВ підприємств енергетики становить 87,5 %. Друге місце по платежах до бюджету податку на додану вартість ділять галузь матеріально-технічного постачання і збуту і галузь торгівлі і громадського харчування, частки яких в загальній сумі платежів по ПДВ складає по 2,3 %. Такий значний відрив в питомій вазі платежів по ПДВ свідчить про величезну залежність платежів по ПДВ загалом по району від платежів ПЕО «Татенерго». Тому стан справ на ПЕО «Татенерго» багато в чому визначає стан справ по платежах до бюджету району. Однак незважаючи на так великий вплив ПЕО «Татенерго» з кожним роком посилюється роль малого і середнього бізнесу в районі. Так частка платежів по ПДВ від підприємств приватної форми власності міцно поміщається другу після державної власності і становить майже 4 %.

Розглянемо деякі показники діяльності платників податків району і проблеми в області оподаткування, з якими доводиться стикатися податковим органам району. Динаміка представлення підприємствами податкових декларацій по ПДВ по кварталах 1997 року представлена в табл. 2.5.

Таблиця 2.5

Динаміка представлення декларацій по ПДВ в 1997 році

в одиницях

Показник

I кв 97 р.

II кв 97 р.

III кв 97 р.

IV кв 97 р.

Кількість підприємств що перебувають на податковому обліку

Кількість підприємств, що представили податкові декларації по ПДВ

Підприємства що не представили розрахунок по ПДВ

Кількість підприємств пільговиків

3011

1875

1136

144

3070

2034

1036

151

3149

2047

1102

154

3220

2235

985

160

За станом на 1 січня 1998 року на податковому обліку складається 3220 підприємств платників податку на додану вартість, кількість яких постійно зростає (зростання в IV кварталі становило 71 підприємство, в III кварталі - 79 підприємств, у II кварталі - 59 підприємств і в I кварталі - 56 підприємств). Зростання кількості підприємств зумовлене збільшенням числа підприємств, що знову реєструються. Однак разом із збільшенням кількості підприємств, що знову реєструються зростає і навантаження на податкові органи, що приводить до менш щільного обхвату документальними перевірками всіх платників податків району. Цю проблему необхідно вирішувати на законодавчому рівні шляхом спрощення процедур закриття підприємств і зняття їх з обліку, а також введення процедури обов'язкового закриття неработающих протягом тривалого часу підприємств.

Як показують дані таблиці 2.5, в середньому біля 1000 підприємств не представляють податкових декларацій по ПДВ і до них податкові органи пред'являють санкції у вигляді припинення операцій по розрахункових (поточним) рахунках в банках. Однак більшість цих підприємств не ведуть фінансово-господарській діяльності і підлягають закриттю. Але відповідно до чинного законодавства легше не вести фінансово-господарську діяльність і не надавати декларації по ПДВ, ніж провести повну процедуру закриття підприємства.

Таблиця 2.6

Структура підприємств, що перебувають на податковому обліку в 1997 році

в одиницях

Форма підприємства-платника податків

I кв 97 р.

II кв 97 р.

III кв 97 р.

IV кв 97 р.

Державні підприємства

Акціонерні товариства

Товариства з обмеженою відповідальністю і кооперативи

Індивідуальні приватні підприємства

Інші організації

179

162

1191

70

273

177

188

1319

112

238

179

184

1347

95

242

188

195

1352

57

283

Аналіз таблиці 2.6 показує, що в структурі платників податків району значно переважають підприємства малого і середнього бізнесу - товариства з обмеженою відповідальністю і кооперативи, по яких спостерігається стабільне збільшення чисельності цих підприємств за рахунок суспільств, що знову реєструються. Як показує практика - це найбільш поширена організаційно-правова форма підприємства. Частка державних підприємств і акціонерних товариств приблизно однакова і складає в середньому по 9 % від загального числа платників податків (діаграма 2.7). Причому по держпідприємствах спостерігається відносна стабільність, а по акціонерних товариствах плавне збільшення чисельності і частки в структурі, що пояснюється появою нових акціонерних товариств в районі.

Значна нестабільність спостерігається лише по індивідуальних приватних підприємствах, що цілком з'ясовно уразливістю самої структури підприємства. Однак більш глибокі висновки про структуру платників податків району можна зробити проаналізувавши структуру представлення звітів по ПДВ і сплати самого податку до бюджету.

Діаграма 2.7

Як вже говорилося вище, основними методами податкового контролю є проведення камеральних і документальних перевірок платників податків. Камеральние перевірки проводяться податковими інспекціями на стадії приймання від платників податків звітних документів і податкових розрахунків, тобто без виходу на підприємство. При цьому метою камеральной перевірки є:

а) встановлення графіка здачі звітів і сплати ПДВ.

Існують дві форми звітності по ПДВ: - ежеквартальная і щомісячна. Сплата ж податку здійснюється, при квартальній формі звітності до 20 числа місяця, наступного за звітним кварталом, при місячній формі звітності, або щомісяця до 20 числа місяця, наступного за звітним місяцем, або ежедекадно по термінах 15, 25 і 5 числа з перерахунком 20 числа. Той або інакший графік здачі звітів по ПДВ і сплати податку встановлюється індивідуально для кожного підприємства на майбутній місяць (квартал) в залежності від розміру середньомісячного платежу виходячи з фактичних оборотів за минулий місяць (квартал). Періодичність здачі звітів і сплати податку регулюється пунктом 30 розділу X «Терміни сплати податку і представлення розрахунків» Інструкції № 39 від 11 жовтня 1995 р. Недотримання графіка здачі звітності і термінів сплати податків веде до накладення фінансових санкцій на підприємства і адміністративних штрафів на керівників підприємств-порушників.

б) безпосередня перевірка звітності і розрахунків по податку.

При цьому перевірці в основному зазнає правильність заповнення відповідних граф і рядків декларацій і звітів, правомірність використання тих або інакших пільг, а також здійснюється арифметична звірка звітних показників. Крім арифметичного підрахунку перевіряється повнота заповнення реквізитів, правильність застосування ставок, наявність печатки підприємства і підписів посадових осіб. При знаходженні арифметичних помилок податковий інспектор, той, що приймає звіт може накласти 10 % фінансові санкції за неправильне числення податку, однак в більшості випадків податкові інспектора або повертають звіт на виправлення, або дають можливість представнику підприємства виправити помилку на місці. Такий підхід до проведення камеральной перевірки є найбільш гуманним в справжніх умовах нестабільного і дуже ускладненого законодавства.

у) ведіння карток особових рахунків підприємства-платника податків.

Облік надходження податку на додану вартість по кожному платнику податків ведеться на картках особових рахунків за формою № 6 (додаток № 9 до Інструкції ГНС РФ від 15 квітня 1994 р. № 26 «Про порядок ведіння в державних податкових інспекціях оперативно-бухгалтерського обліку податків, зборів, мита і інших обов'язкових платежів»). Таким чином, після прийняття декларації по ПДВ звіт передається у відділ обліку, де відбувається нарахування податку.

Результати проведених камеральних перевірок находятсвое відображення в загальній звітності податкової інспекції перед вищестоящими органами державної податкової служби РФ.

Результати проведених камеральних перевірок в 1997 році, а також динаміка надходження ПДВ до бюджету по кварталах 1997 року представлені в таблиці 2.8.

Таблиця 2.8

Результати камеральних перевірок і динаміка сплати податку до бюджету

в млн. рублів.

Показник

I кв 97 р.

II кв 97 р.

III кв 97 р.

IV кв 97 р.

Сума ПДВ, належна сплаті до бюджету

- в тому числі по підприємствах госсектора

Частка госсектора в загальній сумі нарахувань

Сума ПДВ що поступила до бюджету

81410,3

64690,9

79,5 %

43699,0

235920,0

218926,2

92,8 %

151303,0

209227,3

191195,7

91,4 %

109285,0

116217,8

89053,6

76,6 %

696678,0

Аналіз динаміки надходжень податку показує, що значне збільшення надходжень податку в IV кварталі 1997 року в порівнянні з III кварталом 1997 року на 637,5 % пояснюється різким збільшенням платежів від основного платника в районі - ПЕО «Татенерго». Частка надходжень по ПДВ до бюджету від ПЕО «Татенерго» в IV кварталі 1997 року становила 90,4 % від всієї суми надходження податку. Збільшення надходжень від ПЕО «Татенерго» визначене проведенням грошових заліків в частині бюджету РФ на суму 374095,0 млн. крб., а також великою сумою векселів банку, що поступили Ак Барс в оплату ПДВ по бюджету РТ в сумі 253526,0 млн. крб. Надто низкой залишається частка грошових надходжень до бюджету від ПЕО «Татенерго» в порівнянні з негрошовими. Так в IV кварталі 1997 року грошовими коштами поступило до бюджету 1901,1 млн. крб., або 0,6 % від всієї суми, що поступила до бюджету.

Враховуючи значення ПЕО «Татенерго» як платника податків ГНИ по Вахитовському району № 1 р. Казани виставляє за дорученням Госналогслужби РФ на території об'єднання податковий пост, який стежить не тільки за станом податкових зобов'язань перед бюджетом, але і за чинниками, що впливають на цей стан. Так за даними податкового поста, збільшення надходжень по ПДВ до бюджету в IV кварталі 1997 року сталося на фоні збільшення реалізації продукції в натуральному і вартісному вираженні. Темп зростання обсягу випуску продукції в натуральному вираженні в порівнянні з III кварталом 1997 року склав: - по тепловій енергії - 77,9 %, - по електроенергії - 6,6 %. У вартісному вираженні реалізація зросла на: - 45,1 % по тепловій енергії, і на 2,4 % по електроенергії. Збільшення обсягів виробництва в натуральному вираженні зумовлене сезонним чинником - початком опалювального сезону. Збільшення випуску продукції у вартісному вираженні зумовлене значним збільшенням випуску продукції в натуральному вираженні. Надходження податкових платежів від ПЕО «Татенерго» могло бути ще більшим, якби не ряд чинників, що вплинули на їх зменшення:

- велика сума недоплати, яка на 1 січня 1998 р. становила 220624,9 млн. крб.;

- велика дебіторська заборгованість, яка на 1 січня 19978 року становила 4415251,0 млн. крб.;

- величезний вплив на фактичне надходження податків до бюджету надає система взаємозаліків і негрошові форми оплати між підприємствами за надані послуги, виконані роботи, відвантажену продукцію табл. 2.9.

Таблиця 2.9

Реалізація товарної продукції великими платниками податків району в 1997 р

(млн. рублів)

Найменування

підприємства

Реалізовано

усього

в тому числі

розрахунковий рахунок

векселя Ак Барс

Взаємозалік

ПЕО «Татенерго»

АТ «Ілбар-Тютюн»

3791542,5

80681,5

74465,8

211,1

149203,8

20030,5

3567872,9

60439,9

Так, негрошові форми розрахунків на об'єднанні склали за станом на 1 грудня 1997 року 98 % від всього об'єму товарної реалізації за 11 місяців 1997 року. Така ж ситуація складається і у другого великого платника податків району АТ «Ілбар Тютюн». Так, на цьому підприємстві грошовими коштами оплачується всього 0,02 % всіх реалізованих продукції. Інша оплата здійснюється або шляхом взаємозаліків, або векселями Ак Барс Банку.

Виходячи з усього вищевикладеного можна зробити висновок, що проблема неплатежів в економіці впливає величезний чином на стан податкової системи країни і розв'язання цієї проблеми дозволить значно підвищити ефективність податків загалом і податку на додану вартість зокрема. Однак розв'язання цієї проблеми не повинне носити різкий, вибуховий характер як, наприклад, заборона з 1 січня 1998 року всіх товарних взаємозаліків з бюджетом і взаємозаліків з участю векселів Ак Барс Банку, оскільки таке рішення може взагалі припинити хоч якісь податкові надходження до бюджету.

У аналізі, що проводиться необхідно також приділити увагу структурі представлення звітів по ПДВ і сплати податку до бюджету по підприємствах різних організаційно-правових форм в розрізі кварталів 1997 року табл. 2.10.

Таблиця 2.10

Структура представлення звітів по ПДВ і сплати податку до бюджету

в млн. рублів

I кв 97 р.

II кв 97 р.

III кв 97 р.

IV кв 97 р.

Усього

Підприємство

розрахунок

факт

розрахунок

факт

розрахунок

факт

розрахунок

факт

розрахунок

факт

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Держпідприємства

64 690,9

29 077,4

218 926,2

138 199,4

191 195,4

93 814,2

89 053,6

371 613,6

563 866,1

632 704,6

Акцион суспільства

6 903,7

4 812,7

9 480,8

5 811,7

10 235,7

7 984,1

17 155,5

22 585,2

43 775,7

41 193,7

ТОВ і кооперативи

6 767,3

6 597,2

5 456,5

5 151,6

5 466,5

5 062,7

6 176,0

8 093,4

23 866,3

24 904,9

ИЧП

333,2

310,4

49,7

50,1

124,4

125,1

133,9

250,8

641,2

736,4

Інші

2 715,2

2 901,3

2 006,8

2 090,2

2 205,3

2 298,9

3 707,8

2 823,0

10 635,1

10 113,4

Всього

81 410,3

43 699,0

235 920,0

151 303,0

209 227,3

109 285,0

116 226,8

405 366,0

642 784,4

709 653,0

Як видно з таблиці 2.10 більше за 80 % всіх платежів по ПДВ до бюджету доводиться на державні підприємства району. Така величезна залежність платежів податку на додану вартість до бюджету від державних підприємств району багато в чому визначається платежами найбільшого платника податків району ПЕО «Татенерго». На другому місці по платежах до бюджету знаходяться акціонерні товариства, частка яких досягає майже 6 %. Частка ж значно переважаючих по чисельності підприємств малого і середнього бізнесу мала (3,5 %) через значні показники ПЕО «Татенерго» і ЕПУ «Казаньгоргаз». У цей час обговорюється питання про передачу справ по ведінню найбільшого платника податків не тільки району, але і республіки в ГНИ по РТ. Це доцільне з точки зору значення виробничого об'єднання в республіці. Необхідно також приділити увагу значної нерівномірності платежів по ПДВ протягом року по всіх платниках податків району. Практично всі підприємства в IV кварталі 1997 року крім поточних платежів по ПДВ здійснювали також погашення недоплати по ПДВ, що утворилася протягом 1997 року. Так, платежі по ПДВ в IV кварталі 1997 року в 3,5 рази перевищили суму податку, належну сплаті до бюджету по деклараціях. Така активність платників податків в кінці року багато в чому пояснюється забороною з 1 січня 1998 року використання векселів Ак Барс Банку як інструмента сплати 50 % податку на додану вартість до бюджету РТ.

Одним із значних етапів проведення податковими органами контролю за стягуванням податку на додану вартість є проведення документальних перевірок підприємств і організацій різних форм власності.

У відповідності зі статтею 11 Закону РСФСР «Про Державну податкову службу РСФСР» податкові інспекції виробляють документальні перевірки підприємств і організацій не рідше за один раз в два роки. Документальні перевірки здійснюються відповідно до річних планів роботи інспекції і квартальних графіків перевірок, що складаються по кожній дільниці роботи. При необхідності проводяться позапланові документальні, а також спеціальні тематичні перевірки підприємств.

При документальних перевірках перевіряється діяльність підприємства від дати попередньої документальної перевірки по теперішній момент. У разі необхідності документальні перевірки проводяться за більш тривалі періоди.

Проведенню документальної перевірки передує камеральная перевірка, вивчення матеріалів попередньої перевірки, що є, сигналів, що поступили про порушення податкового законодавства і іншої інформації, що характеризує роботу і фінансове становище платника. На основі цієї інформації розробляється програма проведення документальної перевірки, що передбачає перелік основних питань, на яких потрібно зосередити увагу, а також конкретний період, за який вона повинна бути проведена. Програма перевірки затверджується керівником Державної податкової інспекції або його заступником.

Основною метою документальної перевірки є перевірка достовірності податкової декларації, що надається. Більш детально цю основну мету можна поділити на декілька, засновуючись на специфіці числення ПДВ: а) перевірка правильності відображення оборотів по реалізації продукції, робіт, послуг, товарно-матеріальних цінностей і всіх грошових цінностей, що поступили на рахунки підприємства; б) перевірка правильності відображення оборотів по придбанню товарно-матеріальних цінностей, робіт, послуг виробничого характеру і списання їх у встановленому законом порядку на відшкодування з бюджету; в) перевірка правильності відображення ПДВ по придбаних основних коштах, нематеріальних активах з дотриманням чинного законодавства; г) перевірка правильності і обгрунтованість застосування пільг по ПДВ; д) перевірка правильності ведіння бухгалтерського обліку ПДВ і т. д.

Перевірка достовірності податкових декларацій починається із зіставлення даних головної книги з показниками податкової декларації. При цьому особлива увага приділяється оборотам по балансових рахунках 68, 46, 64, 19, 60, 62, 76. Після звірки податкової декларації і головної книги перевіряється достовірність оборотів по вищеперелічених рахунках головної книги. Для цього податковий інспектор звертається до регістрів бухгалтерського обліку і первинних документів (банківські виписки, платіжні доручення, накладні, рахунку-фактури, договору і т. д.). Важливим етапом в роботі податкових інспекторів є заповнення сличительних відомостей. Схема сличительной відомості представлена в табл. 2.11 (Додаток 1).

На основі даних сличительних відомостей податковий інспектор робить висновок про суми прихованого (заниженого) податку, суми переплати і сумах недоплати, виявленої внаслідок перевірки. На основі сличительних відомостей приймається попередньої рішення про застосування до платника податків фінансових санкцій.

Результати проведеної контрольної роботи знаходять своє відображення в звіті податкових органів про пророблену роботу з питань повної мобілізації податків до бюджетів різного рівня табл. 2.12.

Таблиця 2.12

Звіт про пророблену роботу з питань повної мобілізації податків

(в одиницях)

Показник

I кв 97 р.

II кв 97 р.

III кв 97 р.

IV кв 97 р.

Усього

Кількість документальних перевірок

- в тому числі госсектор

- в тому числі комерційні структури

Випадки порушення податкового закон-ва

- в тому числі госсектор

- в тому числі комерційні структури

76

22

54

32

13

19

117

21

96

49

20

29

106

26

80

39

12

27

140

33

107

47

20

27

439

102

337

167

65

102

За 1997 рік відділом непрямих податків зроблено 2235 камеральних перевірок по ПДВ. Документальними перевірками за цей же період були охоплені 439 підприємств - платників ПДВ див. табл. 2.12. Випадки порушення податкового законодавства по ПДВ встановлені за 12 місяців 1997 року в 167 підприємствах. Тобто, в середньому 38 % документальних перевірок, що проводяться оформляються актами, а 62 % перевірок - довідками. Причому 62 % порушень встановлюють на комерційних підприємствах, що пов'язано зі значно більшим їх числом в районі і великим числом перевірок, що проводяться в комерційних структурах (77 % всіх перевірок, що проводяться ). За результатами документальних перевірок загальна сума донарахованого податку на додану вартість склала за 12 місяців 1997 року 37856,0 млн. крб., по спецналогу 2946,0 млн. крб., а з урахуванням штрафних санкцій по ПДВ 209141,0 млн. крб., по спецналогу 11416,0 млн. крб.

За порушення податкового законодавства керівники і головні бухгалтери підприємств притягнуті до адміністративної відповідальності, сума накладених штрафів становить 39 млн. крб.;

в тому числі по кварталах:

- I кв 97 р. - 5,6 млн. крб.;

- II кв 97 р. - 14,6 млн. крб.;

- III кв 97 р. - 5,8 млн. крб.;

- IV кв 97 р. - 13,0 млн. крб.

Однієї з найсерйозніших проблем числення ПДВ, з якою неодноразово стикаються і платники податків і податкові органи внаслідок документальних перевірок, є складність у визначенні приналежності господарських операцій податковому періоду, який на відміну від податків, що обчислюються наростаючим підсумком, обмежується місяцем (кварталам). Визначення податкового періоду грає велику роль при застосуванні відповідальності за податкові правопорушення. Як роз'яснив в своєму листі від 10 березня 1994 р. № ОЩ-7/ОП-142 Вищий Арбітражний Суд РФ, оскільки ПДВ не є податком, що обчислюється наростаючим підсумком, відповідальність застосовується за ті налогооблагаемие періоди, в яких допущені порушення. Факт переплати податку в подальші налогооблагаемие періоди не впливає на розмір цієї відповідальності. У той же час, якщо недоплата по податку на додану вартість по конкретному періоду заповнюється переплатою в попередні періоди, склад податкового правопорушення, передбачений подпунктом «а» п. 1 статті 13 Закону «Про основи податкової системи» відсутній [25, 308].

Таким чином, нечітке розуміння платниками податків проблеми податкового періоду по ПДВ приводить до істотних фінансових санкцій і, тим самим, може значно ускладнити фінансове становище підприємства.

У зв'язку з вищевикладеним необхідно також звернути увагу на те, що якщо до податкової перевірки (камеральной або документальної) знайдені помилки, внесені відповідні виправлення в звітність, в розрахунки по податках і платежах, і сплачені до бюджету належні суми, то платник податків звільняється від штрафів і пенею. Основа - пункт 13 Указу Президента РФ від 8 травня 1996 р. № 685 «Про основні напрями податкової реформи в Російській Федерації і заходах по зміцненню податкової і платіжної дисципліни». Відповідні роз'яснення дані Госналогслужбой РФ в листі від 28 червня 1996 р. № ПВ-6-09/450 «Про реалізацію окремих положень Указу Президента РФ № 685 від 8 травня 1996 р.», а також в листі Управління методології і організації контрольної роботи Госналогслужби РФ від 10 грудня 1996 р. № 16-2-29/280 і в листі Управління податкових суперечок і претензійно-позовної роботи ГНС РФ від 4.12.96 м. № 11-05/382.

У випадку з податком на додану вартість таке виправлення приймається тільки при уявленні платником податків у відповідні податкові інспекції додаткових податкових розрахунків (декларацій) окремо за кожний податковий період, в якому виробляються уточнення. Необхідно також відмітити, що аж до прийняття Указу Президента РФ від 8 травня 1996 р. № 685, податковим інспекціям було категорично заборонено приймати до розгляду такі додаткові розрахунки, хоч їх існування прямо виходить з суті податку на додану вартість.

Все вищесказане відноситься до взаємовідносин платників податків і податкових органів з питання правильності числення і своєчасності переліку до бюджету податків і інших обов'язкових платежів, тобто являє собою микроуровень податкового контролю за стягуванням податку на додану вартість. Однак для того, щоб дослідити всю систему контролю податкових органів за стягуванням податку, необхідно приділити увагу макроуровню, тобто рівню прийняття рішень про ефективність чинного законодавства про ПДВ. Цим макроуровнем є Центральний апарат Госналогслужби РФ, а базою для прийняття ним рішень про ефективність податкової системи загалом, і податку на додану вартість зокрема, є звітність місцевих органів податкового контролю про пророблену роботу, яка є суворо иерархичной і обов'язкової.

Основними формами звітів, що надаються ГНИ по Вахитовському району м. Казани № 1, є наступні види звітів: а) звіт про надходження податкових платежів і інших доходів в бюджетну систему Російської Федерації за формою № 1-НМТ. Дана форма звіту надається щомісяця у вищестоящу податкову інспекцію по м. Казани, де дані по всіх районах міста збираються, групуються і прямують до вищестоящих органів Госналогслужби Росії. Даний звіт складається з чотирьох розділів, що відображають різні сторони формування доходів бюджетів різного рівня. Звіт за формою 1-НМТ за станом на 1 січня 1998 року представлений табл. 2.13 (Додаток № 2); б) звіт про надходження податкових платежів в бюджетну систему Російської Федерації по основних галузях економіки, міністерствах і відомствах за формою 1-НОМ. Дана форма звіту є детализацією звіту 1-НМТ і надається спільно з ним щомісяця; в) звіт про надходження податкових платежів і інших доходів в бюджетну систему Російської Федерації за формами власності і суб'єктами малого бізнесу за формою 1-НФС. Дана форма, представлена в табл. 2.14 (Додаток № 3) є квартальною формою звітності.

Всі ці різновиди звітів за формою 1-Н формуються загалом по податковій інспекції або щомісяця, або щоквартально і представляються в державну податкову інспекцію по м. Казані. Формування даних видів звітів здійснюється відділом обліку і звітності ГНИ по Вахитовському району м. Казани № 1. Відділ непрямих податків і інших доходів в свою чергу щоквартально до 15 числа місяця, наступного за звітним кварталом, формує і передає у відділ непрямих податків ГНИ по м. Казани аналітичну записку до звіту 1-Н за минулий квартал. Крім цього, в обов'язку відділу непрямих податків входить також надання наступних видів звітів: а) звіт про базу оподаткування по ПДВ за формою 5-Н. Даний вигляд звіту складається і аналізується один раз в півроку (таблиця 2.15 (Додаток № 4)); б) щомісячний звіт про випадаючі суми ПДВ; в) щомісячний звіт про результати документальних перевірок дотримання податкового законодавства за формою 2-НМ; г) ежеквартальний звіт про результати контрольної роботи податкових органів за формою 2-НК.

Підсумком проробленої роботи за квартал є звіт про пророблену роботу з питань повної мобілізації податків, який містить короткий аналіз помилок, виявлених при документальних перевірках за минулий квартал і пропозиції по вдосконаленню чинного законодавства про податок на додану вартість.

2.3. Організація роботи ГНИ з недоїмниками по ПДВ і аналіз випадаючих з бюджету доходів по ПДВ

В відповідності зі статтею 11 Закону про основи податкової системи платники податків зобов'язані своєчасно і в повному об'ємі сплачувати податки і інші обов'язкові платежі. При цьому з терміновістю сплати податкових платежів тісно пов'язане поняття недоплати, яка являє собою суму податку, не внесену до бюджету або позабюджетного фонду після закінчення встановлених термінів сплати.

Поняття недоплата (недоїмник) бере свій початок в першій половині XIX віку. Так, тлумачний словник В. І. Даля так трактує це поняття: «Недоплата - те, що недонято, недобране, невзискано грошима або запасами, що залишилося за кимсь в боргу» [26, 513].

Таким чином, поняття недоплати тісно пов'язане з поняттям податків і податкової системи загалом. Кількість недоїмників і розміри недоплат прямо залежать від фінансового становища платників податків і від стану економіки загалом. Актуальність цієї проблеми значно зросла останнім часом. Про це свідчить той факт, що зараз в податкових органах цією проблемою постійно займається спеціально створений відділ (сектор недоплати).

Проведемо аналіз динаміки недоплати і розглянемо заходи, що приймаються податковими органами по її усуненню на прикладі ГНИ по Вахитовському району м. Казані.

Аналіз табл. 2.16 свідчить про актуальність проблеми розрахунків платників податків з бюджетом по ПДВ, а також про необхідність роботи податкових органів з платниками податків з питання погашення недоплат. Про це свідчить те, що в середньому 15,6 % платників податків допускають в своїй роботі прострочену заборгованість по податку перед бюджетом. При цьому сума простроченої заборгованості перед бюджетом в середньому в 2 рази перевищує суму нарахованого ПДВ по деклараціях по черговому терміну сплати. Щоквартально бюджет недоотримує в середньому 359073,4 млн. рублів, з яких 93,6 % доводиться на підприємства державного сектора економіки.

Таблиця 2.16

Аналіз динаміки недоплати і структура недоплати по підприємствах району

(млн. рублів)

Показник

I кв 97 р.

II кв 97 р.

III кв 97 р.

У середньому за 9 мес 97 р.

Кількість підприємств, що представили податкові декларації по ПДВ

Кількість підприємств-недоїмників

Частка підприємств недоїмників, в %

Сума ПДВ, належна сплаті до бюджету

- в тому числі по підприємствах госсектора

- частка госсектора в загальній сумі нарахувань

Сума допущеної недоплати по ПДВ

- в тому числі по підприємствах госсектора

- частка госсектора в загальній сумі недоплати

Частка недоплати в загальній сумі нарахувань

1875

384

20,5 %

81410,3

64690,9

79,5 %

344368,1

328938,9

95,5 %

423 %

2034

274

13,5 %

235920,0

218926,2

92,8 %

325424,5

302146,4

92,8 %

138 %

2047

273

13,3 %

209227,3

191195,7

91,4 %

407427,7

377431,9

92,6 %

195 %

1985

310

15,6 %

175519,2

158270,9

90,2 %

359073,4

336172,4

93,6 %

205 %

Основна частка недоплати доводиться на найбільшого платника податків району ПЕО «Татенерго». Частка недоплати ПЕО «Татенерго» в загальній сумі недоплати складає біля 90 -92 %. Інші великі недоїмники району представлені в табл. 2.17.

За даними ГНИ по Вахитовському району № 1 р. Казани

Таблиця 2.17

Дебіторська заборгованість і залежність недоплати від неї по підприємствах району

в млн. рублів

I кв 97 р.

II кв 97 р.

III кв 97 р.

Підприємство

Дебітор

Сума

Частка

Дебітор

Сума

Частка

Дебітор

Сума

Частка

задолж

недоплати

3:4

задолж

недоплати

6:5

задолж

недоплати

9:8

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

"ПЕО Татенерго"

4110714,7

317317,0

7,72%

4405650,0

295586,0

6,71%

4362997,0

369377,7

8,47%

АТ "Ілбар-Тютюн"

4000,0

5934,1

148,35%

8000,0

6880,0

86,00%

10888,0

8629,0

79,25%

АТ "Сантіком"

2400,0

819,4

34,14%

2317,2

1210,6

52,24%

3500,0

1603,0

45,80%

Завод "Точмаш"

45446,0

3796,0

8,35%

66217,9

4208,0

6,35%

АТ "Киємнер"

1597,2

2163,8

135,47%

1716,0

3895,8

227,03%

Всього

4117114,7

324070,5

4463010,4

309636,4

4445318,9

387713,5

За даними табл. 2.17 на частку АТ «Ілбар-Тютюн» доводиться 2 % від загальної суми недоплати. Частка інших недоїмників складає менше за 1 %.

Розглянемо основні причини виникнення недоплат по ведучих платниках податків району і міри, що приймаються податковими органами до погашення ними своєї простроченої заборгованості перед бюджетом.

Основними причинами недоплати ПЕО «Татенерго» є:

1) Велика питома вага розрахунків за реалізовану продукцію товарно-матеріальними цінностями і послугами (бартер), внаслідок чого підприємство не в змозі розраховуватися з бюджетом своєчасно. Так, за даними таблиці 2.2.6. негрошові форми розрахунків на об'єднанні склали за станом на 1 грудня 1997 року 98 % від всього об'єму товарної реалізації за 11 місяців 1997 року.

2) Істотний вплив на недоплату ПЕО «Татенерго» надає велика дебіторська заборгованість, яка за станом на 1 жовтня 1997 р. становила 4362997,0 млн. рублів. Основними дебіторами ПЕО «Татенерго» є:

- АТ «КАМАЗ» - 378897,0 млн. рублів;

- АТ «Ніжнекамськнефтехим» - 253772,0 млн. рублів;

- КАПО ім. Горбунова - 134263,0 млн. рублів.

Однак, необхідно відмітити, що частка недоплати в загальній сумі дебіторської заборгованості об'єднання не перевищує 8 %, що свідчить про хорошу структуру балансу об'єднання і наявність прихованих резервів погашення простроченої заборгованості перед бюджетом.

3) Також велике значення на стан розрахунків ПЕО «Татенерго» з бюджетом надають різні рішення Уряду РТ. Так, в грудні 1996 року, відповідно до Постанови Кабінету Міністрів РТ ПЕО «Татенерго'уступіло Фонду Газифікації при Президентові РТ право вимоги боргів за користування тепловою і електричною енергією на суму 989,1 млн. рублів, внаслідок чого сума ПДВ нарахованого до бюджету була збільшена на 168,8 млн. рублів. При цьому відповідно до пункту 3 Постанови ПЕО «Татенерго» була надана відстрочка по сплаті податків до бюджету, виниклих внаслідок права вимоги боргів тільки в частині бюджету РТ. Ця Постанова значно збільшила суму недоплати, яка в 1 кварталі 1997 року досягла 423 % від суми нарахувань ПДВ до бюджету по підсумках 1 кварталу 1997 р.

З метою усунення цієї ситуації ПЕО «Татенерго» було запропоновано зробити залік боргів за спожитий газ з Таттрансгазом на суму 989,1 млн. рублів (сума переуступленого боргу), після проведення якого об'єднання змогло б відшкодувати з бюджету значну суму ПДВ і, тим самим, різко скоротити суму недоплати.

Недоплата АТ «Ілбар-Тютюн» в сумі 8629,0 млн. рублів зумовлена великою питомою вагою реалізації продукції негрошовими формами оплати (99,6 %), що не дозволяє підприємству розраховуватися з бюджетом. Крім того, великий вплив на суму недоплати надає велика дебіторська заборгованість в сумі 10888,0 млн. рублів. Причому за період 9 місяців 1997 року АТ «Ілбар-Тютюн» збільшив суму недоплати по ПДВ на 45,4 %, що в більшій мірі зумовлено збільшенням дебіторської заборгованості на 172 %. Більш значне збільшення дебіторської заборгованості в порівнянні з сумою недоплати поліпшило співвідношення недоплати і дебіторської заборгованості, знизивши його з 148 % до 79 %.

АТ «Сантіком» практично подвоїло суму недоплати по ПДВ за 9 місяців 1997 року, довівши її рівень до 1603,0 млн. рублів. Це пояснюється збільшенням дебіторської заборгованості бюджетних організацій. Причому 85 % всієї дебіторської заборгованості АТ «Сантіком» в розмірі 3500,0 млн. рублів доводиться на бюджетну організацію «Казжілгорхоз».

Недоплата по АТ «Киємнер» в сумі 3895,8 млн. рублів пояснюється неплатоспроможністю підприємства. Підприємство оголошене банкротом і всі кошти протягом 1997 року направляло на погашення заборгованість по заробітній платі перед працівниками підприємства.

Недоплата по заводу Точного машинобудування в сумі 4208,0 млн. рублів пояснюється великою дебіторською заборгованістю Міністерства оборони РФ в сумі 43514,9 млн. рублів, а також заборгованістю підприємств Міністерства оборони, що використовують продукцію заводу як комлектуючий вироби.

У ув'язненні аналізу структури недоплати і причин її виникнення необхідно відмітити, що велика частина недоплати по платниках податків району доводиться на бюджет РФ, оскільки заборгованість перед бюджетом РТ практично повністю гаситься векселями Ак Барс Банку.

З метою зниження недоплати відділом непрямих податків і інших доходів ГНИ по Вахитовському району № 1 р. Казани проводяться наступні заходи:

1) здійснюється перевірка кредитних установ по розрахункових рахунках платників податків на предмет виявлення порушень своєчасності виконання доручень платників по платежах до бюджету. Так, в I півріччі 1997 року перевірено 14 кредитних установ по 42 розрахункових рахунках. По двох банках встановлені порушення своєчасності виконання доручень клієнтів по платежах до бюджету. Внаслідок чого нараховані пені 1467,5 млн. рублів.

2) виставляються вимоги про погашення недоплати. Так, в I півріччі 1997 р. по 12 підприємствах були відправлені вимоги про погашення недоплати на загальну суму 963698,0 млн. рублів, з яких оплачені 224990,8 млн. рублів.

3) передаються справи по недоїмниках на арешт майна в Департамент податкової поліції РФ. Так, в I півріччі 1997 р. на арешт майна передано в ДНП 4 підприємства, загальна сума недоплати по яких становить 934,5 млн. рублів.

4) проводиться стягнення недоплати на готівково-грошові кошти. Так, в 1 і 2 кварталі 1997 року зроблено стягнення недоплати на 12 підприємствах на загальну суму 225,6 млн. рублів.

Так само з метою скорочення недоплати в ГНИ по Вахитовському району № 1 р. Казани регулярно запрошуються керівники найбільш великих підприємств-недоїмників, внаслідок чого намічаються спільні заходи щодо її скорочення. На виконання листа ГНИ по РТ від 30.01.97 м. № 02-01-06 і наказу ГНИ по м. Казани від 30.01.97 м. № 11/6д/24 «Про посилення контролю за виконанням податкового законодавства найбільшими платниками податків» на підприємствах ПЕО «Татенерго» і АТ «Ілбар-Тютюн» встановлюються податкові пости.

Крім цього, спільно з Урядом Республіки Татарстан розробляється програма реструктуризації боргів ПЕО «Татенерго», а також програма акціонування об'єднання.

Ще одним чинником, що впливає значний чином на надходження податкових платежів до бюджету, є випадаючі доходи по ПДВ внаслідок пільгового оподаткування підприємств району.

Так, в 1997 році що випадає з доходів бюджету сума ПДВ становила 135877,2 млн. рублів, що становило 21,1 % від суми ПДВ, належної внеску до бюджету по деклараціях в 1997 році. З-під оподаткування ПДВ в 1997 році випали об'єми в розмірі 681442,6 млн. рублів, що становило 6,7 % від вартості товарів, що реалізовуються, робіт (послуг), оподатковуваної ПДВ. У порівнянні з 1996 роком спостерігалося збільшення неоподатковуваних оборотів по реалізації на 56,8 %, що в абсолютному вираженні становило 49262,6 млн. рублів. Структура випадаючих доходів бюджету по ПДВ по видах пільг виглядала таким чином:

Діаграма 2.18

Таким чином, найбільшу питому вагу займає неоподатковуваний ПДВ товари, які становлять 39 % всіх випадаючих сум ПДВ, і підприємства, що експортують продукцію, а також що використовують труд інвалідів, які в сукупності поміщаються другу після неоподатковуваного ПДВ товарів (31 %). Розглянемо більш детально складові цих показників і їх динаміку в порівнянні з 1996 роком.

За даними ГНИ по Вахитовському району № 1 р. Казани

Таблиця 2.19

Звіт про випадаючі суми ПДВ по неоподатковуваних товарах і підприємствах за 1996 - 1997 роки

млн. рублів

Показник

1996 рік

1997 рік

Неоподатковуваний

що Випадає

Неоподатковуваний

що Випадає

оборот

сума ПДВ

оборот

сума ПДВ

1

2

3

4

5

Товари

- продукція, вироблювана столовими учбових

579,9

116,0

209,6

41,9

закладів, лікарень і інших установ,

що фінансуються з держбюджету

- лікарські засоби, вироби медичного

294 149,6

58 829,9

267 119,4

53 423,9

призначення, протезно-ортопедичні вироби,

медична техніка, що використовується для

профілактики інвалідності

- вироби народних промислів

256,4

51,3

728,3

145,6

Підприємства

- товари, роботи і послуги, вироблювані і 26 095,0

5 219,0

36 883,8

7 376,8,

що реалізовуються

підприємствами з чисельністю інвалідів не менше

за 50 % від загального числа працівників

- що експортують свою продукцію, роботи (послуги)

0,0

0,0

173 601,3

34 720,3

Як видно з таблиці 2.19, ведучу роль серед товарах, що звільняються від сплати ПДВ грають лікарські засоби. Їх частка в загальній сумі випадаючих доходів по ПДВ становить 39,3 %. Однак по них, також як і по продукції, вироблюваній столовими учбових закладів і лікарень спостерігається помітне зниження.

На відміну від неоподатковуваного ПДВ товарів, по підприємствах, виробляючим і реалізуючий свою продукцію, роботи (послуги), в складі яких працюють не менше за 50 % інвалідів спостерігається збільшення об'ємів реалізації.

У зв'язку з появою в районі підприємств, що експортують свою продукцію за рубіж, показники випадаючих сум ПДВ помітно виросли в порівнянні з 1996 роком. Частка випадаючих сум ПДВ, пов'язаних з експортом, становить 25,5 %.

Аналіз таблиці 2.20 свідчить про значне збільшення льготируемих по ПДВ страхових і кредитних операцій більш ніж в 3 рази, а також про зростання платних медичних послуг для населення і оздоровчих путівок в 8 раз в порівнянні з показниками 1996 року.

На відміну від цього в 1997 році спостерігалося скорочення науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт, що фінансуються за рахунок держбюджету, що зумовлено зменшенням централізованого фінансування такого роду робіт, а також послуг міського і приміського пасажирського транспорту.

За даними ГНИ по Вахитовському району № 1 р. Казани

Таблиця 2.20

Звіт про неоподатковуваний ПДВ роботах, послугам за 1996 - 1997 роки

млн. рублів

Показник

1996 рік

1997 рік

Неоподатковуваний

що Випадає

Неоподатковуваний

що Випадає

оборот

сума ПДВ

оборот

сума ПДВ

1

2

3

4

5

Роботи

- науково-дослідні і дослідно-конструкторські

9 360,8

1 872,2

3 728,0

745,6

роботи, що виконуються за рахунок коштів держбюджету

- роботи, що виконуються установами утворення

2 040,9

408,2

4 401,5

880,3

на основі господарських договорів

Послуги

- міського і приміського пасажирського транспорту

2 949,8

590,0

47,0

9,4

- операції по страхуванню і перестрахуванню, видачі

11 069,3

2 213,8

45 294,9

9 059,0

і передачі позик, по грошових внесках, розрахункових і

поточних рахунках, по обігу цінних паперів

- в сфері освіти, пов'язані з учебно6

174,4

1 234,9

12 749,7

2 549,9

виробничим і виховальним процесом

- установ культури і мистецтва, театрально3

275,3

655,0

9 517,8

1 903,6

видовищні, спортивні, розважальні заходи

- платні медичні послуги для населення, путівки

4 521,6

904,3

41 461,1

8 292,2

в санаторно-курортні і оздоровчі установи

Протягом 1996 року до складу випадаючих сум ПДВ входили також індивідуально надані Постановами Кабінету Міністрів РТ пільги по ПДВ в частині сум, що зараховуються до бюджету РТ. Дане право було надане Кабінету Міністрів РТ Законом про бюджет на 1996 рік. Загальна сума випадаючих по цій статті доходів бюджету РТ за 9 місяців 1996 року становила 5167,6 млн. крб. Надання такого роду пільг недопустиме в справжніх умовах, оскільки це утрудняє реалізацію продукції льготируемих підприємств, звужує ринки збуту і негативно позначається на споживачах цієї продукції, у випадку коли споживачами цієї продукції є виробничі, комерційні і інші підприємства. Негативні наслідки виражаються у вигляді так званої кумуляції податку і перекладення його на споживача в більшому об'ємі. Надання такого роду цільових пільг доцільно здійснювати по прямих податках (податок на прибуток, податок на майно підприємств), в частині що зараховується до відповідних бюджетів.

Таким чином, основними рекомендаціями ГНИ по Вахитовському району № 1 р. Казани по вдосконаленню системи оподаткування податком на додану вартість, а також порядку розрахунків платниками податків з бюджетом по цьому податку є:

- при чому склався ситуації численних неплатежів в економіці, використання негрошових форм розрахунків між підприємствами - збереження діючого порядку проведення заліків по податкових платежах з бюджетами різного рівня, а також можливості використання як інструменти погашення заборгованості перед бюджетом по податкових платежах різного роду «грошових сурогатів» - векселів Ак Барс Банку, продовольчих чеків РТ і т. д. - як тимчасової міри надалі до поліпшення ситуації в економіці, збільшення частки грошових розрахунків між підприємствами за реалізовану продукцію, товари, роботи (послуги). У іншому випадку бюджети різного рівня можуть практично залишитися без яких-небудь надходжень;

- значна частка не надходжень податкових платежів до бюджету доводиться на випадаючі доходи бюджету по ПДВ внаслідок застосування платниками податків передбачених законом різного роду пільг. Таким чином бюджети різного рівня щорічно втрачають біля 1/5 всіх поступаючих платежів по ПДВ. Тому однією з пропозицій по вдосконаленню системи оподаткування є пропозиція про скорочення переліку льготируемих видів діяльності.

3. ВДОСКОНАЛЕННЯ СТЯГУВАННЯ ПДВ В РОСІЙСЬКІЙ ФЕДЕРАЦІЇ

3.1. Нестачі практики оподаткування і шляхи їх подолання

Як показує аналіз практики стягування податку на додану вартість в Російській Федерації діюча система числення податку містить в собі значні недоліки, що вимагають корінного її перегляду. Причому зміні повинні зазнати не тільки окремі її частини і елементи, але сама система числення вимагає нового підходу до її розгляду.

Російське законодавство по ПДВ характеризується надзвичайною рухливістю і мінливістю. Безліч законодавчих актів, інструкцій і інших нормативних документів, що регламентують порядок обчислення податку, вимагають своєї уніфікації, оскільки їх численність і розрізненість є причиною ряду поширених порушень порядку обчислення і сплати податку.

Крім цього ряд діючих положень законодавства вимагають своєї зміни або коректування. До них відносяться:

1) проблема спеціального порядку визначення оподатковуваного обороту по ПДВ (у вигляді різниці між продажними цінами і цінами придбання товарів, включаючим ПДВ) для організацій роздрібної торгівлі і громадського харчування. Нечіткість законодавства з питання визначення оптового або роздрібного товарообороту приводить в цей час до численних порушень з боку платників податків, а також створює безліч конфліктних ситуацій, рішення яких доводиться провести через арбітражні суди. Згідно з чинного законодавства існує дві трактування роздрібного товарообороту. Принципові відмінності роздрібної торгівлі від інших її видів встановлені в статті 492 частини 2 Цивільних Кодекси РФ, однак податкові органи при визначенні приналежності торгових операцій до роздрібних користуються Інструкцією по обліку роздрібного товарообороту і товарних запасів в підприємствах роздрібної торгівлі і (масового)громадського харчування, затвердженого Постановою Держкомітету РФ по статистиці від 08.02.93 м. № 17. Різні тлумачення цих документів і створюють конфліктні ситуації від яких не виграють ні податкові органи, ні платники податків. У зв'язку з цим надзвичайно актуальним стає питання необхідності використання законів прямої дії, оскільки це зробить законодавство більш зрозумілим;

2) особливий порядок обчислення ПДВ по підприємствах роздрібної торгівлі і громадського харчування, а також невімкнення індивідуальних підприємців в число платників податків ПДВ створює певні труднощі не тільки самим підприємствам роздрібної торгівлі і приватним підприємцям, але і є причиною численних порушень з боку платників податків, що виражаються в самостійному виділенні податку в розрахункових документах і необгрунтованому віднесенні сум ПДВ по них на розрахунки з бюджетом;

3) особливе місце в законодавстві займає також особливий порядок обчислення ПДВ при реалізації товарів по цінах не вище фактичної собівартості, а також спеціальні методи числення ПДВ при реалізації паливно-мастильних матеріалів. Ці пункти законодавства надзвичайно складні, запутанни і відповідно неефективні. Платниками податків допускається по них велика кількість помилок, однак податковим органам дуже складно перевірити правильність числення ПДВ в таких випадках;

4) також одним з найактуальніших питань на порядку денному стоїть питання інтеграції Росії в світову економічну спільноту. На цей процес великий вплив надає міжнародні аспекти оподаткування на додану вартість торгових операцій, тому вже зараз необхідно передбачити заходи по зближенню режимів в оподаткуванні на додану вартість, вживаних в Російській Федерації і в Європейському Співтоваристві.

Однак цим переліком всі проблеми чинного законодавства не вичерпуються. Однієї з найважливіших невирішених проблем в законодавстві про ПДВ був і залишається питання розрахункових документів в системі податку. У російській системі стягування НДСрасчетним документам, на жаль, не приділено належної уваги. Згадку оних можна виявити лише у відповідній Інструкції і тільки в зв'язку свиделением податку окремим рядком і в зв'язку із заліком авансового податку при експорті. У цей час в нашій країні відбуваються зміни в цій області, що носять на жаль несистемний характер. Як правило, у всіх західних країнах, де застосовується ПДВ, розрахункові документи або рахунки є головними документами в системі оподаткування. На їх основі встановлюються податкові зобов'язання підприємця - постачальника по його вихідному обороту і вимоги підприємця - покупця відносно заліку авансового податку по його вхідному обороту підприємницького призначення. Рахунки також надійно забезпечують технічну сторону функціонування системи ПДВ, включаючи контроль, облік і управління. Тому рахунки підлягають не тільки кваліфікованому заповненню, але і зберіганню протягом встановленого законом терміну.

Західна система ПДВ зобов'язує підприємця - постачальника в кожний конкретний момент здійснення підприємницького обороту виставляти підприємцю - покупцю рахунок з вказівкою в ньому окремо суми податку на додану вартість, що в свою чергу, гарантує можливість заліку підприємцем - покупцем вказаної в рахунку суми як авансовий податок. Характерно, що рахунок підприємця - постачальника є для підприємця - покупця не тільки платіжною вимогою до фінансових органів і свого роду цінним папером. Завдяки можливості заліку авансового податку окремо вказана в рахунку сума ПДВ означає для підприємця - покупця готівка або короткострокова вимога до фінансових органів. [36, 55].

Необхідно звернути увагу на те, що в західних податкових системах, визначена чітка регламентація заліку авансового податку.

По-перше, це гарантія права - на залік авансового податку на основі рахунків. Забезпечується ця гарантія тим, що підприємець може зробити залік авансового податку за той звітний період - місяць, квартал або рік, в якому поступили рахунки за придбані товари або послуги. При цьому абсолютно необов'язково, щоб рахунки були оплачені до моменту числення ПДВ, обов'язковий тільки сам факт здійснення обороту. Хотілося б звернути увагу на те, що подібна система заліку авансового податку має безперечну перевагу перед російською, оскільки по нашому податковому законодавству залік авансового податку може бути зроблений тільки по мірі оприбуткування і оплати матеріальних ресурсів, а не за звітний період їх придбання. Подібне положення практично означає затримку повернення на невизначений термін авансового податку і ставить підприємця в невигідні умови при сплаті ПДВ, створює ситуацію фінансової невизначеності.

По-друге, гарантія права на залік авансового податку забезпечується тільки тоді, коли дотримуються все наступні вимоги: а) одержувач рахунку є підприємцем; б) виставитель рахунку є підприємцем; в) сума податку виділена в рахунку окремо; г) оборот довершений - сталася передача права розпорядження; д) оборот призначений для підприємницьких цілей; е) придбані товари і послуги не використовуються для здійснення обороту, що не дає права на залік податку.

По-третє, ПДВ з імпортних товарів прирівнюється до авансового податку і відповідно може бути зарахований, але, знову ж, при дотриманні всіх наступних обмежень: а) право на вирахування мають тільки підприємці; б) імпорт повинен бути здійснений в підприємницьких цілях; в) ПДВ повинен бути сплачений і сплата підтверджена документально; г) імпортні товари не повинні використовуватися для здійснення оборотів, що не дають права на залік авансового податку.

Для вирахування ПДВ з ціни імпорту як авансовий податок також, необхідно, щоб товар був увезений з-за кордону на територію стягування податку. А правом цього заліку можуть скористатися тільки ті підприємці, з підприємницькою метою яких був здійснений імпорт. На відміну від заліку авансового податку при внутрішньому обороті обов'язковою умовою для заліку податку з обороту імпорту є дійсна сплата, а не надходження рахунку незалежне від його оплати. Такий підхід, що диференціюється до внутрішнього і імпортного обороту пояснюється тим, що в першому випадку кредитором авансового податку є підприємець, а у другому - держава. При імпортному обороті, якщо дозволити залік податку до його сплати, держава придбавала б вимогу до імпортера про сплату ПДВ, а імпортер отримав би можливість на його залік, ще не сплативши податку. Як бачимо, подібна ситуації суперечить регламентації заліку авансового податку і самій концепції ПДВ в рамках західного законодавства і, отже, недопустима.

В-четвертих, західноєвропейське законодавство обмежує право заліку авансового податку, наприклад, у випадках: а) використання придбаних товарів (послуг) для здійснення обороту, що звільняється від податку, крім експортного; б) використання товарів (послуг) для здійснення обороту за межами території стягування, який би підлягав звільненню від податку, якби він здійснювався на цій території; у) використання придбаних товарів (послуг) для здійснення безкоштовного обороту, і ряд інших.

Обмеження права на залік авансового податку може викликати певні труднощі у підприємців, які одночасно здійснюють оподатковуваний і неоподатковуваний оборот, а також якщо їх оборот обкладається по різних податкових ставках. У таких випадках законодавство передбачає правила розділення авансового податку на той, що віднімається і що невіднімається, в залежності від частки різних видів обороту.

Загалом західна система організації числення ПДВ будується на чітко налагодженій системі документообігу розрахункових документів для стягування ПДВ, які дозволяють надійно контролювати процедуру стягування податку. Відстежуючи по вхідних і вихідних рахунках рух товарів, сировину, матеріалів, послуг в рамках виробничого циклу, податкові органи мають можливість ефективно визначати податкові зобов'язання підприємців - платників податків, провести повну перевірку виплати податку, протистояти спробам ухиляння від обкладення, і в той же час надійно захищати право підприємців - платників податків на залік авансового податку, а зрештою ефективно контролювати весь процес обкладення споживання цим податком. [36, 55].

Майже всі країни використовують метод стягування ПДВ на основі рахунків - фактур, або так званий кредитний метод. Метод стягування ПДВ на основі рахунків - фактур використовується по наступних міркуваннях. Податком обкладається операція, і при цьому рахунок - фактура стає важливим документальним свідченням. До того ж залишається хороший аудиторський слід. І нарешті, тут можна використати множинні ставки (при стягуванні ПДВ на основі бухгалтерських рахунків можна застосовувати лише одну ставку). [58, 46].

Наша країна також використовує метод стягування ПДВ на основі рахунків-фактур, однак самі рахунки-фактури як основні розрахункові документи в системі податку досі не зайняли належного місця у вітчизняній практиці числення податку. Числення суми податку, належної внеску до бюджету, будується у нас на основі даних, що містяться на рахунках бухгалтерського обліку. Однак, в зв'язку із зміною системи ведіння бухгалтерського обліку в РФ, тобто скасування методики визначення виручки, що існувала раніше від реалізації по мірі оплати товарів, робіт (послуг), в практиці вітчизняного оподаткування утворився вакуум між діючою системою оподаткування і системою бухгалтерського обліку як основної бази, необхідною для числення податків, в тому числі і податку на додану вартість. У зв'язку з появою поняття податкового обліку проблема рахунків-фактур - як основи числення податку стала особливо актуальна.

Як вже було сказано вище в цей час у вітчизняному законодавстві про ПДВ відбуваються значні зміни в області розрахункових документів в системі оподаткування по ПДВ. Незважаючи на те, що ці зміни носять на жаль несистемний характер, вони є на сучасному етапі основними і заслуговуючий уваги.

Проблемасчетов-фактур виникла після опублікування друкується Указу Президента від 21 липня 1995 р. № 746 «Про першочергові заходи по вдосконаленню податкової системи Російської Федерації», який був направлений на визначення першочергових заходів по вдосконаленню податкової системи РФ.

У цьому указі Уряду РФ було доручено підготувати проект федерального закону про внесення змін і доповнень в податкове законодавство, в якому нарівні з іншими положеннями був би передбачений перехід до визначення налогооблагаемого обороту з метою сплати ПДВ на основі використання рахунків-фактур.

Це положення через податкове законодавство реалізоване не було. Тому через деякий час був підписаний і опублікований до друку Указ Президента РФ від 8 травня 1996 р. № 685 «Про основні напрями податкової реформи в РФ і заходах по зміцненню податкової і платіжної дисципліни», в якому визначені основні напрями податкової реформи в РФ і заходи по зміцненню податкової і платіжної дисципліни, відповідно до якого починаючи з 1 січня 1997 р. всі платники ПДВ зобов'язані складати рахунки-фактури на реалізацію продукції (робіт, послуг), а Уряду РФ поручалося розробити порядок ведіння журналів обліку рахунків-фактур.

29 липня 1996 р. вийшло постанова Уряди РФ № 914 «Про затвердження порядку ведіння журналів обліку рахунків-фактур при розрахунках по податку на додану вартість». [42, 17].

Система рахунків-фактур, що вводяться - проміжна ланка в обліку ПДВ між первинним і аналитико-синтетичним обліком. Оскільки в цей час податок на додану вартість обчислюється як різниця двох податків: вихідного, поступаючого від покупців (кредит рахунку 68) ПДВ, і вхідного, ПДВ, що сплачується постачальникам (дебет рахунку 68), то основною задачею в обліку ПДВ є організація їх достовірного обліку. У зв'язку з великою різноманітністю первинних і розрахункових документів, на основі яких нараховується ПДВ, введені рахунки-фактури уніфіковані стандартні форми, що узагальнюють і що адаптують інформацію про ПДВ, що міститься в первинних документах. Стандартизація, що Вводиться повинна полегшити як ведіння бухгалтерією платника податків обліку ПДВ, так і контроль за цим з боку фіскальних органів. [45, 36].

Згідно з Порядком ведіння журналів обліку рахунків-фактур при розрахунках по ПДВ, затвердженому Постановою Уряду РФ від 29.07.96 м. № 914, рахунок-фактура складається підприємством або організацією, що є постачальником або підрядчиком, на ім'я підприємства або організації, що є покупцем, споживачем або замовником незалежно від того, чи оподатковуються на додану вартість господарські операції, що проводяться, пов'язані з реалізацією продукції, виконанням робіт і наданням послуг.

На практиці це означає, що рахунки-фактури складаються і такими організаціями, у яких частка оподатковуваних операцій дуже мала. Це і фінансово-кредитні установи, і інвестиційні інститути, і бюджетні організації (включаючи медичні, освітні і т. п.).

Виключення складають операції по реалізації товарів за готівковий розрахунок підприємствами роздрібної торгівлі, громадського харчування і іншими організаціями, що роблять платні послуги безпосередньо населенню з використанням контрольно-касових машин. Якщо продавець товару (роботи, послуги) видав покупцю касовий чек, вмісний необхідні реквізити, вважається що продавець виконав вимоги Порядку. При цьому продавець повинен вести книгу продажу, в якій потрібно фіксувати дані контрольної касової стрічки.

Допускається застосування бланків суворої звітності замість рахунків-фактур з подальшим їх відображенням в книзі продажу у організацій, що роблять платні послуги населенню без використання контрольно-касових машин у випадках, передбачених законодавством.

Оскільки відповідно до пункту 19 інструкції ГСН РФ від 11 жовтня 1995 р. № 39 «Про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість» (з подальшими змінами і доповненнями) передбачене, що сума податку на додану вартість по матеріальних цінностях (роботам, послугам), придбаних для виробничих потреб у організацій роздрібної торгівлі за готівковий розрахунок і у населення, до заліку у покупця не приймається, то не виникає і необхідність отримання покупцем від постачальника (підприємства роздрібної торгівлі або населення) рахунку-фактури.

При цьому підприємства роздрібної торгівлі зобов'язані вести книгу купівель для обліку матеріальних ресурсів, що придбаваються, оскільки сума податку на додану вартість, належна внеску до бюджету цими підприємствами, визначається як різниця між сумою податку, обчисленою з торгового накладення, і сумами податку, сплаченими постачальникам на витрати звертання.

З введенням на території РФ рахунків-фактур для цілей числення податку на додану вартість передбачається найближчим часом перевести підприємства роздрібної торгівлі і громадського харчування на загальновстановлений для всіх платників порядок обчислення і сплати податку. [57, 13].

Рахунок-фактура складається в двох примірниках: перший примірник (оригінал) не пізніше 10 днів з дати відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг) або передоплати (авансу) пред'являється постачальником і дає право на залік (відшкодування) сум ПДВ в порядку, встановленому федеральним законом.

Другий примірник (копія) рахунку-фактури залишається у постачальника для відображення в книзі продажу і нарахування ПДВ при реалізації товарів (робіт, послуг). Реєстрація оригіналів рахунків-фактур постачальників в книзі купівель проводиться по більш пізній даті настання одного з обов'язкових умов прийняття податку на додану вартість до заліку (відшкодуванню): оплаті або оприбуткуванню [47, 18].

Вимагає рішення і питання виділення податку на додану вартість розрахунковим шляхом при наявності витрат на (витрати на відрядження по проїзду до місця службового відрядження і зворотне, включаючи користування в поїздах постільною приналежністю, витрати по найму житлового приміщення і т. п.), оскільки введення порядку застосування рахунків-фактур приводить до неможливості віднесення вказаного податку до відшкодування (заліку). [57, 13].

Згідно п. 14 Порядки, книга продажу повинна бути прошнурована, а її сторінки пронумеровані і скріплені друком. Очевидно, що ця вимога, на думку розробників, повинно перешкоджати складанню, внесенню змін в рахунки-фактури заднім числом, але це можливе лише при скріпленні друком контролюючого податкового органу. [45, 34].

Рахунок-фактура складається при отриманні передоплати або авансу. Підприємство - постачальник, отримавши передоплату в рахунок майбутнього постачання товарів (робіт, послуг), складає рахунок-фактуру згідно з Постановою Уряду в двох примірниках: перший примірник не пізніше 10 днів з дати отримання передоплати (авансу) представляється постачальником покупцю. Другий примірник залишається у постачальника і реєструється в книзі продажу. Покупець, що перелічив передоплату, ніяких записів в книзі купівель не робить.

Далі за фактом відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг) під отриману передоплату в книзі продажу робиться сторнировочная запис, що зменшує суму раніше оформленого податку на додану вартість по цій передоплаті (авансу) з відповідною зміною підсумкової суми податку за звітний період, в якому зроблене відвантаження. При цьому вказуються реквізити рахунку-фактури, складеного при отриманні передоплати (авансу).

Потім відповідно до Порядку ведіння рахунків-фактур відбиваються операції по фактичному відвантаженню товарів (виконанню робіт, наданню послуг) під отриману передоплату (аванс), а саме на суму відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) складається рахунок-фактура в 2 примірниках: перший примірник передається покупцю для відображення в книзі купівель; другий примірник реєструється в книзі продажу з відображенням суми ПДВ по реалізованих товарах.

У платіжних документах на оплату відвантажений товарів (виконаних робіт, наданих послуг) по рядку, де вказується призначення платежу, найменування товару, виконаних робіт, наданого послуг, номера і сум товарних документів, на думку ГНС і Мінфіну, обов'язкове посилання на номери відповідних рахунків-фактур.

У разі визначення дати реалізації товарів (робіт, послуг) з метою сплати ПДВ по мірі оплати реєстрація рахунку-фактури в книзі продажу у постачальника і в книзі купівель у покупця проводиться на кожну суму, що поступила від покупця постачальнику в порядку часткової оплати, з вказівкою реквізитів рахунку-фактури по отриманих товарах (роботам, послугам) і поміткою по кожній сумі «часткова оплата». Реєстрація рахунків з однаковими реквізитами допускається тільки у разі часткової оплати. Тут треба мати на увазі те, що рахунок-фактура складається протягом не більш 10 днів з дати відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг) і не залежить від прийнятої на підприємстві облікової політики. А ось реєстрація в книзі продажу і в книзі купівель проводиться з метою визначення суми податку і, отже, залежить від прийнятої облікової політики. Наприклад, якщо числення ПДВ проводиться по відвантаженню, то запис в книзі продажу робиться в момент складання рахунку-фактури, якщо ж числення ПДВ проводиться по оплаті, то запис в книзі продажу призначується моментом отримання оплати. [42, 19].

У ув'язненні необхідно відмітити, що Постанова Уряду РФ від 29.07.96 м. № 914 не передбачає ніяких заходів відповідальності за нескладання рахунків-фактур. Однак застосування положення, встановленого Порядком, відповідно до якого не підлягає заліку у покупця податок на додану вартість по придбаних товарах (роботам, послугам), рахунки-фактури на які не відповідають встановленим нормам їх заповнення або не складені зовсім, вже досить, щоб покарати підприємство. Покупці самі стануть вимагати від постачальників представлення рахунків-фактур, заповнених відповідно до вимог Порядку.

У цей час доводиться констатувати, що введення рахунків-фактур приведе до ускладнення системи обліку на підприємстві, оскільки нова система по суті передбачає збереження методів контролю, що раніше діяли за правильністю числення ПДВ при одночасному введенні нових облікових регістрів. На окремих найбільших підприємствах введення нової системи надто скрутне. [57, 23].

Таким чином, використання рахунків-фактур в господарській практиці в тій формі, в якій платникам податків було запропоновано Постановою Уряду від 29.07.96 м. № 914, практично не міняє чого склався порядку обчислення і сплати податку, а лише значно ускладнює систему обліку на підприємствах. Саме тому програма перевірки відділу непрямих податків ГНИ по Вахитовському району № 1 р. Казани навіть не містить пункту, що рекомендує податковим інспекторам включати в акти перевірок характеристику використання рахунків-фактур в господарській практиці, правильність оформлення книг купівель і книг продажу.

Незважаючи на те, що пункт 15 Указу Президента РФ від 8 травня 1996 р. № 685 рекомендував Уряду РФ реалізувати положення даного Указу через зміни податкового законодавства, прямої зміни положень Закону РФ «Про податок на додану вартість» так і не пішло.

Спираючись на зарубіжний досвід використання рахунків-фактур як основних розрахункових документів в системі податку на додану вартість можна зробити висновок про необхідність корінної зміни методики числення податку, оскільки в умовах чинного законодавства використання рахунків-фактур лише ускладнює роботу і податкових органів і платників податків.

3.2. Вдосконалення механізму стягування податку на додану вартість в Російській Федерації

Механізм стягування податку на додану вартість за більш ніж 6 років свого існування в податковій системі Російській Федерації зазнав безлічі змін. Однак і до цього дня він не прийняв того бажаного непохитного стану, при якому ефективність від його застосування буде відчутна і платникам податків і державі. Це пов'язано насамперед з великою кількістю змін, що відбулися за цей час в Росії. Зміни, що Все відбуваються тим або інакшим образом знаходять своє відображення і в податковому законодавстві, однак воно не стає від цього більш прозорим і зрозумілим. Це в повній мірі торкнулося і законодавства про податок на додану вартість.

Практично всі назрілі проблеми і нестачі існуючої системи числення податку на додану вартість знайшли своє відображення в підготовлюваному проекті Податкового Кодексу Росії, який знаходиться зараз на стадії обговорення. Тому необхідно приділити увагу цим змінам, що плануються і оцінити їх з точки зору майбутньої ефективності.

Одним з перших нововведень, що плануються є новий підхід до визначення платників податку. Згідно з проектом Податкового кодексу РФ фізичні особи, що займаються підприємницькою діяльністю без утворення юридичної особи включені в число платників ПДВ, однак ним, а також малим підприємствам з чисельністю до 15 чоловік надається право не обчислювати і не сплачувати ПДВ в кожному податковому періоді, якщо протягом двох попередніх кварталів їх виручка від реалізації не перевищувала 2500 ММОТ. При звільненні від виконання обов'язків платника податків ПДВ, сплачений постачальникам, не приймається до податкового вирахування і відноситься на збільшення вартості товарів, що придбаваються (робіт, послуг). Це право не розповсюджується на платників акцизів, банки, страхувальників, інвестиційні фонди і інші організації згідно з переліком, обумовленим в кодексі.

Крім цього, не признаються платниками податку особи, реалізуючий тільки звільнені від ПДВ товари, роботи (послуги). Податок, сплачений такими особами постачальникам по товарах (роботам, послугам) виробничого призначення, відноситься на витрати по виробництву і реалізації товарів (робіт, послуг).

Проект Податкового кодексу передбачає значні зміни в області визначення об'єкта оподаткування і податкової бази. По-перше, відміняється спеціальний порядок визначення податкової бази по ПДВ при реалізації товарів по цінах не вище фактичної собівартості. По-друге, для цілей обкладення ПДВ виручка в кожному податковому періоді стане визначатися по найбільш ранній з наступних дат:

- день пред'явлення покупцю рахунку-фактури;

- день оплати товарів (робіт, послуг);

- день відвантаження (переходу права власності) товарів (виконання робіт, надання послуг).

Останнє положення фактично означає скасування можливості визначення моменту виникнення податкових зобов'язань перед державою по мірі оплати при використанні відповідного методу обліку виручки від реалізації продукції (робіт, послуг). При такому підході значно підвищується значення рахунків-фактур - як основних розрахункових документів в системі податку. Оскільки в цей час рахунки-фактури не є так необхідним документом через можливе неспівпадання дати відвантаження товарів (робіт, послуг) і виписки рахунку-фактури на відвантажений товар і дати виникнення податкових зобов'язань перед бюджетом, яка при застосуванні методу обліку виручки для цілей оподаткування по мірі оплати може значно відрізнятися.

Проект Податкового кодексу передбачає скасування ряду існуючих пільг по звільненню від ПДВ. До них відносяться:

- роботи по будівництву житлових будинків із залученням бюджетних коштів;

- НИОКР, що виконуються установами утворення і науки;

- продукція засобів масової інформації і книжкова продукція, пов'язана з освітою, наукою і культурою;

- пожежно-технічна продукція, роботи і послуги в області пожежної безпеки;

- лізингові платежі малих підприємств;

- а також поетапне скасування ряду інших пільг.

Крім цього встановлюється тимчасове обмеження на застосування ряду пільг до 31 грудня 2000 року, а саме на наступні пільги:

- звільнення від оподаткування лікарських засобів, виробів медичного призначення, медичної техніки, а також ветеринарних препаратів і ветеринарних послуг;

- звільнення від оподаткування послуг в сфері утворення, а також роботи і послуг по реставрації культових будівель, що знаходяться в користуванні релігійних організацій.

Відносно інших пільг, що зберігаються, особі реалізуючий звільнені від ПДВ товари, надане право відмови від застосування пільг у разі подачі заяви до податкового органу.

Проект Податкового кодексу передбачає підвищення ставки ПДВ з 20 % до 22 %, скасування зниженої ставки ПДВ в 10 % для продовольчих товарів і товарів для дітей, а також введення нульової ставки ПДВ по СНД, що експортується за межі товарам, роботам і послугам, що забезпечить експортерам повну компенсацію ПДВ, сплаченого постачальникам. При цьому під обкладення нульовою ставкою підпадуть також послуги міжнародного зв'язку в частині операцій по їх реалізації за межами країн СНД; послуги, пов'язані з транспортуванням транзитних вантажів через митну територію Росії; роботи (послуги) по обслуговуванню іноземних судів в російських територіальних і внутрішніх водах; послуги, що надаються безпосередньо в російських аеропортах і повітряному просторі Росії, по обслуговуванню іноземних повітряних судів; роботи (послуги), що виконуються безпосередньо в космічному просторі, при використанні результатів робіт за межами країн СНД; а також нульова ставка буде застосовуватися до реалізації товарів (робіт, послуг) коштів іноземної допомоги, що придбаваються за рахунок, при наявності спеціальних сертификационних документів.

Також змінитися тривалість податкового періоду і терміни сплати податку. По Податковому кодексу податковий період буде складати квартал тільки для малих підприємств з чисельністю працівників до 15 чоловік і підприємців, якщо протягом двох попередніх кварталів їх виручка від реалізації не перевищувала 2500 ММОТ РФ. Всі інші платники будуть здавати податкові декларації по ПДВ і сплачувати податок один раз в місяць не пізнє 20 числа місяця, наступного за звітним. Причому якщо у платника податків сума податку по підсумках попереднього податкового періоду перевищила 5000 ММОТ, то податок за наступний (звітний) податковий період буде вноситися в три прийоми у вигляді авансових платежів.

Значні зміни в порядку обчислення і сплати до бюджету ПДВ передбачаються в Проекті Податкового кодексу. По-перше, підлягає скасуванню спеціальний порядок визначення оподатковуваного обороту по ПДВ (у вигляді різниці між продажними цінами і цінами придбання товарів, включаючим ПДВ) для організацій роздрібної торгівлі. По-друге, при визначенні суми ПДВ, належної сплаті до бюджету з'являється поняття податкового вирахування (прийняття до заліку ПДВ, сплаченого постачальникам). При цьому вирахування податків, пред'явлених продавцями або сплачених митним органам при придбанні і ввезенні товарів (робіт, послуг), допускається при виконанні наступних умов:

- товари (роботи, послуги) придбані для виробничих цілей або здійснення інакшої економічної діяльності;

- відповідні витрати відносяться на витрати по виробництву і реалізації товарів (робіт, послуг);

- у платника податків є рахунки-фактури продавців або митні декларації;

- придбані товари прийняті платником податків на облік (роботи виконані, послуги надані).

Вирахування податків, сплачених при придбанні основних коштів і нематеріальних активів, проводиться після прийняття їх на облік (в тому числі і по основних коштах, що приймаються на облік по завершенні капітального будівництва).

Податок, сплачений за легкові автомобілі і микроавтобуси, вирахуванню не підлягає і відноситься на фінансові результати.

Таким чином, згідно з проектом Податкового кодексу, ПДВ, сплачений постачальникам, буде прийматися до заліку (податковому вирахуванню) не по оплаті, а по пред'явленні рахунку-фактури.

Завдяки цьому нововведенню значення рахунку-фактури - як основного розрахункового документа в системі податку зросте у багато разів і вітчизняна система числення податку буде значно наближена до зарубіжного досвіду.

Проект Податкового Кодексу передбачає практично законодавче закріплення неможливості повернення негативної різниці по ПДВ з бюджету.

Так, якщо сума податкового вирахування в даному податковому періоді перевищує загальну суму податку, обчисленого з реалізації, то різниця вважається зайво сплаченим податком і підлягає вирахуванню із загальної суми податку в наступному періоді в першочерговому порядку. Якщо і в наступному податковому періоді загальна сума податку виявиться менше цієї суми зайво сплаченого податку, то нова різниця підлягає заліку в рахунок виконання зобов'язань по інших податках (зборам), сплати пенею і штрафів або поверненню з бюджету. Повернення з бюджету Проводиться при умові, що вказана різниця зберігається протягом шести місяців від дня отримання розрахунку за відповідний податковий період. [23, 9].

Таким чином, на перший план в фінансових службах підприємств повинен вийти процес податкового планування, внаслідок якого підприємство буде оптимізувати свої платежі до бюджету по періодах, оскільки переплата в одному з податкових періодів залишить підприємство на довгих шість місяців без фінансових коштів.

Одним з істотних етапів вдосконалення податку на додану вартість може стати зміна розміру відповідальності за порушення податкового законодавства по ПДВ і порядку її застосування. У чинному законодавстві про відповідальність в сфері оподаткування не передбачено розгалуженої системи складів податкових правопорушень. Так, відносно ПДВ ст. 13 Закону РФ від 27.12.91 м. № 2118-1 «Про основи податкової системи в Російській Федерації» передбачене два правопорушення: «приховання об'єкта оподаткування» і «необлік об'єкта оподаткування».

Штучне обмеження видів правопорушень привело до того, що практично будь-які дії платників податків, що призвели недоплату податку, податкові органи розглядають в існуючих рамках. Інакшими словами, причини утворення недоплати по ПДВ в багатьох випадках необгрунтовано кваліфікуються як приховання або заниження об'єкта оподаткування. Це, в свою чергу, спричиняє за собою необгрунтоване застосування санкцій - стягнення штрафу в сумі донарахованого податку, а у разі повтору - в двійчастому розмірі. Однак вже зараз багатий досвід арбітражно-судової практики розгляду суперечок про ПДВ свідчить про неможливість в повній мірі охопити всі види порушень законодавства по ПДВ в рамках існуючих видів правопорушень. Діюча ж відповідальність за передбачені законодавством правопорушення дуже велика і тому вся робота податкових органів зводиться до знаходження «лежачих на поверхні» правопорушень і застосування до них в повному об'ємі всієї системи штрафних санкцій. Частіше за все цього буває цілком досить, оскільки підприємство після перевірки стає перед фактом величезних штрафних санкцій, які в декілька разів перевищують звичайний рівень платежів до бюджету цього платника. Таким чином, основними заходами щодо вдосконалення системи оподаткування в області застосування штрафних санкцій у разі порушення законодавства про ПДВ можуть стати наступні:

- створення своєї системи штрафних санкцій, вживаної тільки до порушень законодавства про ПДВ, - це дозволить найбільш повно охопити всі види правопорушень, пов'язаних з порядком обчислення і сплати податку;

- внесення положень, регулюючих випадки застосування цих штрафних санкцій, безпосереднє в законодавство про ПДВ, - це зробить вітчизняне законодавство більш прозорим і що читається;

- зменшення існуючого розміру штрафних санкцій і розподіл всієї системи відповідальності між різними видами порушень законодавства, - це ускладнить роботу податкових органів, однак приведе до розподілу відповідальності між всіма учасниками податкових правовідносин, тоді як зараз основний вантаж штрафних санкцій лягає непомірною ношею на великих платників податків.

Необхідно відмітити, що всі ці заходи принесуть очікуваний ефект тільки у разі комплексної зміни законодавства про ПДВ, результатом якого стане прозорий, закон прямої дії, що добре читається про податок на додану вартість.

У ув'язненні хотілося б зупинитися на двох не самих приємних особливостях широкого використання ПДВ в податковій практиці, прямо пов'язаних з всеохвативающим характером цього податку.

У - перших, знада максимально широкого застосування ПДВ з поступовим підвищенням податкових ставок, що забезпечують стабільне зростання надходжень до бюджету, в результаті сприяє підвищенню цін на товари, що поступають в сферу кінцевого споживання. При не дуже жорсткій грошово - кредитній політиці перехід до системи ПДВ, як правило, спричиняє за собою підвищення загального рівня цін.

По-друге, тягар, що покладається на споживачів податку на додану вартість, несе чітко виражений регресивний характер, що, проте, властиво для всіх видів непрямих податків, але, безсумнівно, посилюється в ПДВ через практично тотальний обхват ринку товарів і послуг. Споживачі з більш низькими доходами вимушені виплачувати в формі ПДВ порівняно велику їх частину по відношенню до більш високодоходним верств населення. У ряді випадків регресивний характер обкладення посилювався підвищеними ставками на товари масового споживання для середніх верств населення: деякі види кондитерських виробів, парфюмерію, легкові автомобілі і т. д. [36, 57].

Потенційно можливі негативні соціальні наслідку ПДВ пом'якшуються або введенням нульової ставки, звільнення від його сплати більш широких груп товарів і послуг, або шляхом уравновешения тягаря ПДВ зниженням ставки по інших податках. При цьому вступає в дію принцип взаємозалежності і взаимосвязанности податків. Жоден податок не може розглядатися ізольовано і поза зв'язком з іншими складовими частинами податкової системи. Сам ПДВ не призначений коректувати нерівність доходів. Цю функцію беруть на себе інші податки (зокрема, індивідуальний прибутковий податок). Тільки такий підхід до формування податків здатний створити більш справедливий і рівномірний порядок оподаткування, при якому податки, в тому числі і ПДВ, не лягають так важким тягарем на одну частину населення за рахунок інший. [41, 48].

У нашій країні також актуальна проблема негативного вплив ПДВ на реальний рівень споживання низкодоходних категорій населення. Починаючи з 1993 р. зниження ставок ПДВ і виділення поряд зі стандартної зниженої ставки дещо зменшили даний вигляд податкового тягаря, але на жаль, безадресно, оскільки воно торкалося всіх споживачів. Істотно більший ефект для підтримки низкодоходних категорій населення могло б дати введення режиму повернення сплаченого податку на додану вартість сім'ям, доходи яких по підсумках року не перевищують законодавче встановленої величини на основі податкових декларацій і відповідного документального підтвердження зроблених витрат, а інвалідам - власникам транспортних засобів можна встановити компенсацію всіх непрямих податків в ціні паливно-мастильних матеріалів. [43, 15].

ВИСНОВКИ І ПРОПОЗИЦІЇ

Податок на додану вартість (ПДВ) - є одним з самих важливих і в той же час самих складних для числення податків. У основу числення цього податку встановлене поняття «доданої вартості». Західна концепція ПДВ визначає додану вартість як основу числення податку. При цьому під основою числення податку - винагородою - розуміється вся сума витрат споживача, необхідна йому для отримання предмета споживання, за винятком витрат на ПДВ. Таким чином, тільки ПДВ не входить в основу його числення, все ж інші витрати, наприклад транспортні витрати, інші податки на споживання, всі інші витрати, пов'язані із здійсненням обороту і т. п., є складовою частиною винагороди. Сам же податок стягується з покупця переважної більшості товарів і послуг на кожній стадії їх виробництва і просування до кінцевого споживача. При цьому сума податку, що додається до вартості товару, визначається виходячи з його ринкової ціни і встановленої ставки податку. У той же час податок, що сплачується підприємствами до бюджету, являє собою різницю між податком, включеним у вартість товару (отриманим з споживача), і податком, відшкодованим виготівникам за постачання матеріалів і комлектуючий виробів. Таким чином, податок розраховується пропорціонально вартості, доданій на відповідній стадії обробки.

Вітчизняна економічна теорія розглядає показник доданої вартості як різницю між вартістю товару і матеріальними витратами на його виробництво. Однак в наших умовах технічно надто складно виділити всі матеріальні витрати (на сировина, матеріали, паливо, енергію, куповані комлектуючий вироби і напівфабрикати і виробничі послуги сторонніх організацій, надані даному підприємству), що знайшли відображення в собівартості реалізованої продукції, оскільки система бухгалтерського обліку витрат і собівартості продукції побудована у нас таким чином, що матеріальні витрати можна визначити досить достовірно лише з розрахунку на валову продукцію (матеріальні витрати в загальній сумі витрат на виробництво по елементах), а з розрахунку на товарну продукцію облік витрат ведеться по калькуляційних статтях. Багато Які з цих статей є комплексними (цехові витрати, витрати на зміст і експлуатацію обладнання, втрати від браку, загальнозаводські витрати, інші виробничі витрати, невиробничі витрати), і виділити з них матеріальні витрати дуже важко. Тому прийнятий інакший, спрощений порядок розрахунку ПДВ, який дозволяє визначити суму податку без встановлення величини самої доданої вартості.

Таким чином, неотработанность методології визначення і обліку матеріальних витрат, відмінності в системі первинного і бухгалтерського обліку в Російській Федерації і за рубежем приводять до значних відхилень практики числення і сплати податку на додану вартість від теорії питання. Як показує аналіз практики стягування податку на додану вартість в Російській Федерації діюча система числення податку містить в собі значні недоліки, що вимагають корінного її перегляду. Причому зміні повинні зазнати не тільки окремі її частини і елементи, але і сама система числення вимагає нового підходу до її розгляду.

Так, аналіз характерних помилок, пов'язаних з численням податку на додану вартість, виявив ряд діючих положень законодавства тих, що вимагають своєї зміни або коректування. До них відносяться:

1) проблема спеціального порядку визначення оподатковуваного обороту по ПДВ (у вигляді різниці між продажними цінами і цінами придбання товарів, включаючим ПДВ) для організацій роздрібної торгівлі і громадського харчування. Нечіткість законодавства з питання визначення оптового або роздрібного товарообороту приводить в цей час до численних порушень з боку платників податків, а також створює безліч конфліктних ситуацій;

2) особливий порядок обчислення ПДВ по підприємствах роздрібної торгівлі і громадського харчування, а також невімкнення індивідуальних підприємців в число платників податків ПДВ створює певні труднощі не тільки самим підприємствам роздрібної торгівлі і приватним підприємцям, але і є причиною численних порушень з боку платників податків, що виражаються в самостійному виділенні податку в розрахункових документах і необгрунтованому віднесенні сум ПДВ по них на розрахунки з бюджетом;

3) особливе місце в законодавстві займає також особливий порядок обчислення ПДВ при реалізації товарів по цінах не вище фактичної собівартості, а також спеціальні методи числення ПДВ при реалізації паливно-мастильних матеріалів. Ці пункти законодавства надзвичайно складні, запутанни і відповідно неефективні. Платниками податків допускається по них велика кількість помилок, однак податковим органам дуже складно перевірити правильність числення ПДВ в таких випадках.

Одним з істотних етапів вдосконалення податку на додану вартість може стати зміна розміру відповідальності за порушення податкового законодавства по ПДВ і порядку її застосування. Так, протягом 1997 року внаслідок проведеної контрольної роботи ГНИ по Вахитовському району № 1 р. Казани сума донарахованого податку становила майже 41 млрд. рублів в цінах 1997 року. Сума ж штрафних санкцій більш ніж в 4 рази перевищила суми донарахованого податку. Таке положення справ з'явилося причиною утворення значної недоплати по податку, яка в 3 кварталі 1997 року досягала 407 млрд. рублів в цінах 1997 року. Аналізуючи дану ситуацію можна зробити висновок з одного боку про завищеність розмірів штрафних санкцій, а з іншого боку про неможливість застосування санкцій, передбачених ст. 13 Закону РФ від 27.12.91 м. № 2118-1 «Про основи податкової системи в Російській Федерації» в ряді випадків порушення законодавства про ПДВ. Така ситуація правової невизначеності зумовлена наступним:

У чинному законодавстві про відповідальність в сфері оподаткування не передбачено розгалуженої системи складів податкових правопорушень. Штучне обмеження видів правопорушень привело до того, що практично будь-які дії платників податків, що призвели недоплату податку, податкові органи необгрунтовано кваліфікуються як приховання або заниження об'єкта оподаткування. Це, в свою чергу, спричиняє за собою необгрунтоване застосування санкцій - стягнення штрафу в сумі донарахованого податку, а у разі повтору - в двійчастому розмірі. Однак вже зараз багатий досвід арбітражно-судової практики розгляду суперечок про ПДВ свідчить про неможливість в повній мірі охопити всі види порушень законодавства по ПДВ в рамках існуючих видів правопорушень.

Також необхідно звернути увагу на актуальність проблем своєчасності розрахунків платників податків з бюджетом. Про це свідчить те, що в середньому 15,6 % платників податків допускають в своїй роботі прострочену заборгованість по податку перед бюджетом. При цьому сума простроченої заборгованості перед бюджетом в середньому в 2 рази перевищує суму нарахованого ПДВ по деклараціях по черговому терміну сплати. Щоквартально бюджет недоотримує в середньому 359073,4 млн. рублів, з яких 93,6 % доводиться на підприємства державного сектора економіки. Основними причинами такого стану речей є проблема неплатежів в економіці, а також проблема завищеність розмірів штрафних санкцій.

Засновуючись на проведеному аналізі можна зробити наступні пропозиції по вдосконаленню діючої практики стягування податку на додану вартість в Російській Федерації:

1) безліч законодавчих актів, інструкцій і інших нормативних документів, що регламентують порядок обчислення податку, вимагають своєї уніфікації і кодифікації, оскільки їх численність і розрізненість є причиною ряду поширених порушень порядку обчислення і сплати податку;

2) значні зміни повинні статися в області визначення об'єкта оподаткування і податкової бази. Проект Податкового Кодексу передбачає скасування можливості визначення моменту виникнення податкових зобов'язань перед державою по мірі оплати при використанні відповідного методу обліку виручки від реалізації продукції (робіт, послуг);

3) однією з необхідних умов стає чітка регламентацтия заліку авансового податку на основі рахунків-фактур. При цьому ця гарантія повинна забезпечуватися тим, що будь-який платник податків може зробити залік авансового податку за той звітний період - місяць, квартал або рік, в якому поступили рахунки-фактури за придбані товари або послуги. При цьому абсолютно необов'язково, щоб ці рахунки-фактури були оплачені до моменту числення ПДВ, обов'язковий тільки сам факт здійснення обороту. При такому підході значно підвищується значення рахунків-фактур - як основних розрахункових документів в системі податку;

4) не менш актуальна можливість скасування спеціального порядку визначення податкової бази по ПДВ при реалізації товарів по цінах не вище фактичної собівартості, а також спеціального порядку визначення оподатковуваного обороту по ПДВ (у вигляді різниці між продажними цінами і цінами придбання товарів, включаючим ПДВ) для організацій роздрібної торгівлі і громадського харчування;

5) в області застосування штрафних санкцій у разі порушення законодавства про ПДВ основними заходами можуть стати наступні:

- створення своєї системи штрафних санкцій, вживаної тільки до порушень законодавства про ПДВ, - це дозволить найбільш повно охопити всі види правопорушень, пов'язаних з порядком обчислення і сплати податку;

- внесення положень, регулюючих випадки застосування цих штрафних санкцій, безпосереднє в законодавство про ПДВ, - це зробить вітчизняне законодавство більш прозорим і що читається;

- зменшення існуючого розміру штрафних санкцій і розподіл всієї системи відповідальності між різними видами порушень законодавства, - це ускладнить роботу податкових органів, однак приведе до розподілу відповідальності між всіма учасниками податкових правовідносин, тоді як зараз основний вантаж штрафних санкцій лягає непомірною ношею на великих платників податків;

6) потенційні пропуски доходів бюджету, ті, що утворюються внаслідок зменшення розмірів штрафних санкцій може заповнити скорочення переліку льготируемих видів діяльності. Аналіз випадаючих доходів бюджету свідчить, що в середньому бюджети різного рівня втрачають до 1/5 всіх поступаючих платежів по ПДВ.

У ув'язненні необхідно відмітити значне навантаження податкових органів, пов'язане з постійним збільшенням кількості підприємств, що перебувають на податковому обліку в ГНИ по Вахитовському району № 1 р. Казані (в середньому ежеквартальний зростання складає біля 60 підприємств). Це приводить до менш повного обхвату документальними перевірками всіх платників податків району. У зв'язку з цим значно підвищується актуальність проблеми автоматизації і комп'ютеризації роботи податкових органів, створення єдиних баз даних платників податків міста.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

1. Закон РФ № 1992-1 від 6 грудня 1991 р. «Про податок на добавленнуюстоимость».

2. Закон РФ № 3317-1 від 16 липня 1992 р. «Про внесення змін і доповнень в податкову систему Росії».

3. Закон РФ № 4178-1 від 22 грудня 1992 р. «Про внесення змін і доповнень в окремі закони Російської Федерації про податки».

4. Закон №2813-1 від 22 травня 1992 р.«Про внесення змін і доповнень вЗакон Російської Федерації «Про податок на додану вартість».

5. Федеральний Закон № 63-ФЗ від 25 квітня 1995 р.«Про внесення змін і доповнень в Закон Російської Федерації «Про податок на додану вартість».

6. Федеральний Закон № 57-ФЗ від 6 грудня 1994 р. «Про внесення змін і доповнень в Закон Російської Федерації «Про податок на додану вартість».

7. Федеральний Закон № 222-ФЗ від 29 грудня 1995 р. «Про спрощену систему оподаткування, обліку і звітності для суб'єктів малого підприємництва».

8. Федеральний Закон №25 від 1 квітня 1996 г «Про внесення змін і доповнень в Закон Російської Федерації «Про податок на додану вартість».

9. Федеральний Закон №73 від 28 квітня 1997 р.«Про внесення змін і доповнень в Закон Російської Федерації «Про податок на додану вартість».

10. Указ Президента РФ №2270 від 22 грудня 1993 р. «Про деякі зміни в оподаткуванні і у взаємовідносинах бюджетів різних рівнів».

11. Указ Президента РФ від 21 липня 1995 р. № 746 «Про першочергові заходи по вдосконаленню податкової системи Російської Федерації».

12. Указ Президента РФ від 8 травня 1996 р. №685 «Про основні напрями податкової реформи в РФ і заходах по зміцненню податкової і платіжної дисципліни».

13. Постанова Уряду РФ від 08 травня 1992 р. № 305 «Про державну реєстрацію відомчих нормативних актів».

14. Постанова Уряду РФ від 1 липня 1995 р. № 659 «Про продовольчі товари, по яких застосовується ставка податку на додану вартість в розмірі 10 відсотків».

15. Постанова Уряду РФ від 13 листопада 1995 р. № 1120 «Про продовольчі товари, по яких застосовується ставка податку на додану вартість в розмірі 10 відсотків».

16. Постанова Уряду РФ № 914 від 28 липня 1996 р. «Про затвердження порядку ведіння журналів обліку рахунків-фактур при розрахунках по податку на додану вартість».

17. Інструкція ГНС РФ № 1 від 9 грудня 1991 р. «Про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість».

18. Інструкція № 01-20/741/16 від 30 січня 1993 р. «Про порядок застосування податку на додану вартість і акцизів відносно товарів, що увозиться на територію Російської Федерації і що вивозиться з території Російській Федерації».

19. Лист ГНС РФ від 31 липня 1995 р. «Зміни і доповнення № 7 Інструкції ГНС РФ від 9 грудня 1991 р. «Про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість».

20. Інструкція ГНС РФ № 39 від 11 жовтня 1995 р. «Про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість».

21. Лист Державної служби РФ № В3-6-03/890 і Міністерства фінансів РФ № 109 від 25 грудня 1996 р. «Про застосування рахунків-фактур при розрахунках по ПДВ з 01 січня 1997 г».

22. Лист ГНС РФ від 28 серпня 1992 р. № МУЛ-6-01/284 в редакції листа ГНС РФ від 30 квітня 1993 р. № ВГ-6-01/160.

23. Проект Податкового Кодексу Росії в схемах, ЗАТ «КОНСЕКО», 10.09.1997 м.

24. Б. А. Рагозін «Податки і податкове планування», № 1 1995 м.

25. «Податки і податкове право», учбова допомога під ред. А. В. Бризгаліна, В. І. Даль «Тлумачний словник живої великорусского мови: в 4 томах», тому 2, оформленні «Діамант», СПб, 1996 р., 784 з.

27. «Фінанси і кредит СРСР» під редакцією Л. А. Дробозіной, Москва, «Фінанси і статистика», 1988 р.

28. Л. В. Бурлакова, Л. Д. Буряк, А. Н. Павліковський «Система оподаткування (вітчизняний і зарубіжний досвід)», Київ, 1991 р., стор. 37

29. Г. Я. Киперман, О. Ф. Тімофеєва «Податки в ринковій економіці», Москва, «Фінанси і статистика», 1993 р., 64 стор.

30. В. І. Макарьева «Перевірка підприємств і організацій податковими органами» (методика і способи проведення перевірки, відповіді на питання), Економіко-правовий бюлетень АКДИ «Економіка і життя», випуск 3 (84), 1997 р.

31. О. В. Мещерякова «Податкові системи розвинених країн світу: Довідник», Москва, Фонд «Правова культура» 1995 р., стор. 55

32. С. Алексашенко «Західноєвропейська практика використання ПДВ», Економічні науки 1991 р. № 6, стор. 94

33. П. Бернд Шпан «Майбутнє податку на додану вартість в Європейському співтоваристві», Інтерлінк 1992 р. № 4, стор. 75

34. Т. М. Бойко «Перше знайомство з новим податком», ЕКО 1992 р. № 2

35. В. Болотін «ПДВ: подолання ірраціонального», Російський економічний журнал 1994 р. № 9

36. І. В. Караваєва «Еволюція податку на додану вартість в податковій теорії і практиці», Право і економіка 1996 р. № 9, стор. 51

37. А. Н. Козирін, К. В. Рижков «Правове регулювання ПДВ в Великобританії», Фінанси 1995 р. № 4, стор. 23

38. А. Н. Козирін «Непрямі податки в механізмі митно-тарифного регулювання», Фінанси 1994 р. № 9, стор. 19

39. Н. А. Комова «Податок на додану вартість», Консультант 1996 р. № 1, стор. 83

40. Н. Д. Кочетова «Податок на додану вартість», Аудит і оподаткування 1995 р. № 6, стор. 28

41. Н. С. Крилова «Податок на додану вартість в Росії і іноземних державах (Основні тенденції розвитку законодавства)», Держава і право 1996 р. № 5, стор. 38

42. Е. Лахова, Л. Кукушкина «Про рахунки-фактури», Аудитор 1997 р. № 4, стор. 8

43. Л. Ликова «Податкова політика: ефективність важелів і стимулів», Питання економіки 1993 р. № 9

44. С. Г. Пепеляев «Податок на додану вартість: законодавство і практика», Закон 1996 р. № 3, стор. 84

45. А. В. Пономарев «Проблеми застосування рахунків-фактур», Обліково-податковий бюлетень-практикум, Інститут платника податків 1997 № 2, стор. 57

46. А. В. Ремізова «Застосування пільг по ПДВ громадськими організаціями інвалідів і підприємствами, що використовують труд інвалідів», Фінансова Росія 1997 р. № 14, стор. 13

47. Р. Рябова «Про застосування рахунків-фактур при розрахунках по податку на додану вартість», Економіка і життя, 1996 р. № 38, стор. 23

48. М. Семенов «Як визначити ПДВ при продажу опт і в роздріб», Фінансова газета 1996 р. № 38, стор. 7

49. О. В. Серова «Про окремі питання обліку податку на додану вартість при реалізації товарів (робіт, послуг), що звільняються від податку», Головбуха 1996 р. № 5, стор. 45

50. О. Тімофеєва «Податок на додану вартість. Досвід зарубіжних країн. Франція», Економічна газета 1992 р. № 2, стор. 13

51. О. Тімофеєва, Д. Нікольський «Про додану вартість», Економіст 1992 р. №3

52. О. В. Терещенко, А. С. Белий «Сфера застосування податку на додану вартість», Директор 1996 р. № 3-6, стор. 33

53. М. Н. Хромова «Типові питання числення податку на додану вартість», Головбух 1996 р. № 11, стор. 35

54. М. Н. Хромова «Зміна в оподаткуванні, пов'язані з численням податку на додану вартість і складанням рахунків-фактур торговими, а також малими підприємствами», Заочний семінар «Нове в оподаткуванні в 1997 р.», Додаток в журналу Головбух, стор. 15

55. Д. Г. Черник «Податки Італії», Фінанси 1995 р. № 1, стор. 35

56. Д. Г. Черник «Податки Франції», Фінанси 1994 р. № 7, стор. 33

57. Н. С. Чамкина «Порядок ведіння рахунків-фактур: податковий інспектор роз'яснює і радить», Головбух 1997 р. № 2, стор. 21, Головбух 1997 р. № 2, стор. 21

58. «ПДВ в світовій практиці», Директор-Дайджест 1995 р. № 11, стор. 46